n要注意营销渠道及分销商对于企业销售行为的影响。这种影响主要有两个方面，一是企业的销售增减变化，有时可能与最终消费者的行为或市场大势没有密切关系，反而与企业和分销商的博弈有密切关系。所以在做分析时，要考虑这个因素；二是由于企业与分销商这种既合作又竞争的“共生”关系，他们会创造出一些新的合作模式和销售条款，这对于销售确认是一个挑战。 例如，在中国的手机销售市场上，象摩托罗拉、西门子、波导等，都与分销商有一个“价格保护”协议。就是说，尽管手机已经卖给了分销商，分销商也不允许无故退货，但如果在分销商出清这些货之前，手机零售价格下降导致分销商要以低于进货成本价出货，则手机厂家将会把这一差额补贴给分销商。你说说看，在这种“价格保护”协议之下，手机销售的风险是已经转移给分销商了，还是仍然留在手机厂家那里？对于手机厂家来说，到底应该怎样确认手机销售收入？ 再介绍一个名词，叫“channelstuffing”。这是在美国的一个著名的IT设备公司这么做的。他们与分销商签订协议，让分销商在年底前超出市场需求地大量吃进他们的货物，造成他们销售额很高的样子。这样，在第二年，分销商就要花很长时间才能将这些进货清掉，所以很长一段时间不会从他们进货了。不过，他们要的效果就是这一年的销售看起来很好。这也是一种不正当的行为，已经被美国证监会明确禁止了。 n还可以对收入按月分析，这样可能会找出客户在年末增加或减少收入来粉饰报表的行为。 n除了按产品组合分析和按月分析之外，也可以对收入进行按地理区域分析，按主要客户进行分析，按出口和内销进行分析等等。 n不管做哪种分析，审计师应该先和企业销售部的人聊一聊天，看他们怎么分析自己的业务。如果能够利用企业自己的一些分析资料，当然会事半功倍。反过来说，如果企业自己没有这些分析，审计师也可以问一问销售部的人员，这样的角度做分析是否会很有意义。有了一线工作人员的帮助，审计师做的分析工作，就可能不仅仅对审计工作有帮助，还能揭示出企业自己一直没有注意到的问题。 4.16成本和费用 销售成本的调节表[2100] 除了前面讲的做损益表类科目要注意的问题和要执行的步骤以外，在做销售成本时，审计师一般还会要求客户做一个销售成本的调节表（reconciliation）。当然客户有时不会做、不肯做、不屑于做，这时审计师还是得自己来做。这个调节表的格式大概是这样的： 期初存货余额 减：期末存货余额 加：采购的原辅材料 加：生产中发生的工资 加：生产中发生的折旧和其它间接费用 加/减：其它存货流入或溢出 等于==销售成本 我前面说过，审计没什么难的，所用到的逻辑知识和数学知识，是初中毕业就够的。这里再一次证明了这一点。只不过我应该多说一句，不要被一些形式上很复杂的东西给唬住了，好象黔之驴中的老虎在一开始见到驴的时候那样。 上面这个表格是什么意思？从逻辑上说，它的意思就是说，假设存货的期初余额是一口缸，在这一年里，采购的原辅材料会被扔到这口缸里，生产中发生的工资、折旧和其它间接费用也会被扔进去，搅拌一下，就是成本核算。然后，从这口缸里拿出来的，是销售成本，剩下的，就是存货的期末余额。所以，如果把刚才说的那个等式做一下移项处理，把销售成本移到等式右边并由减号变成加号，将存货期末余额由右边移到左边并由加号变成减号，就得到了上面的销售成本调节表。 理解了这个“大缸”的原理（以前我把这个原理叫做“黑箱”原理，后来觉得这太抬举这个调节表了，“黑箱”理论远比这个的思想性强。所以我把它改成咸菜缸了），你就肯定能把这个调节表做平了。如果不平，不妨想想看，还有哪些形式的存货流入或溢出是你没有考虑到的，只要企业做帐没有把借贷做得不平，这口“大缸”就不会漏，这个调节表肯定可以做平。 那么，审计师要求客户做这个调节表或者自己做这个调节表干什么用呢？仅仅是为了再次验证“有借必有贷，借贷必相等”么？这不是自己逗自己玩么？ 不是的。通过这张表，审计师能够更好地理解企业的生产和成本核算中有哪些费用在发生，有哪些存货流入和溢出的因素。另外，将这张表中各个项目的相互关系进行比较，就能看出在生产过程里，有多少是材料成本，有多少是折旧，有多少是人工，能够更好地了解企业的成本构成。如果再与去年的这张调节表做比较，就可以看到成本构成是否有什么变化。 也就是说，这张表提供了丰富的、可以对生产成本进行分析的素材。 审计费用时一些要注意的问题[2110] 对于费用项目，主要应该做的工作在做损益表科目的一般方法[2000]里已经谈了。除了内控测试，也就是翻看凭证和合同，做合理性测试（例如对于房租、利息费用等），做趋势分析等分析性复核。 对于有些费用，它们是与销售收入有较明显的正相关性的，例如销售佣金、运费等。对于这些费用，要注意看它们的变动与相对应的销售收入的变动是否一致。 而另外一些费用，是比较固定的，例如房租，办公用低值易耗品等等。对于这些费用，就要更多地看其绝对值与去年的比较，而不要将其与销售收入相联系。 有几个费用项目是要将记在“生产成本”、“制造费用”、“营业费用”和“管理费用”中的金额合起来做合理性测试的，例如折旧费用、工资、各项有关的福利费。对于这些，既要看其总额是否合理，也要看其在各项费用中的分配是否是合理的。 有一个费用项目，企业的保险费，有时会有调整。有些企业在会计核算上比较懒，不把保险费按保险期间做摊销，而是直接全部记入费用中。这种费用如果金额比较大，就要考虑将其调整出来。 对于保险，审计师也可以了解一下企业都保了什么险。一般制造业企业，应该对自己的固定资产（包括房屋、设备和车辆）和存货投保，有的还会针对企业情况，投一些别的险，例如雇主责任险，等等。如果发现企业有某些明显的保险没有做，也可以提一条管理建议。 一般审计师也应该看一下律师费、咨询费、审计费、中介机构费等都是因为什么原因花的，尤其是律师费的明细。这当中说不定就能揭示出企业现有的法律诉讼，或者其它的特殊事情。一旦有这样的事情，审计师顺藤摸瓜，说不定就会有重大发现。 审计师还可以了解一下企业的高层管理人员的费用报销要经过谁批准，尤其是总经理的费用和财务一把手的费用。这里是一个很容易出管理建议的地方。从严格的内控要求来说，任何人的费用报销都应该由别人来审批。对于总经理和财务一把手，就得要求由另外一名高级管理人员来审批他们的费用，而不能由他们自己批自己的费用。否则，很容易出现舞弊行为。 关于费用，有时还要考虑一个问题，就是这是否是一项真正的费用，还是应该与收入对冲，或者是记在销售成本里。比如，某企业在销售中有一个“买十送一”的促销策略。企业送的这一个“一”，有两种会计处理方法。一是认为这就是促销，所以直接将其成本记在销售费用里；二是认为实际销售了十一件货物，将十一件的成本都记在销售成本中，将十一件的标准售价记在销售收入里，但是，由于有一件的销售收入事实上是收不到的，是“送”给客户了，所以，将这一份应收款记到销售费用中。哪种做法对呢？ 都不对。 所谓“买十送一”，实质上就是降价。所以，按照实质重于形式的原则，这十一件货物都是销售，其成本都应该记在销售成本里。而其销售收入，就是那十件货物的标准售价。所以，不存在什么销售费用。 这里谈的，是会计上按照实质重于形式的原则考虑这类“送”或其它促销活动的会计处理，与税收规定里的“视同销售”不是一回事。 截止性测试[2120] 每一类交易都有截止性测试要做。所谓截止性测试，就是说审计师担心企业在年底一不留神，将临近年关的一些交易记串了年份，所以要做测试来保证这个没错。 那么，一般审计师做的截止性测试是一个内控测试还是一个实质性测试呢？ 一般来说，审计师做的那个查“前五张、后五张”单据的测试，是个实质性测试。因为，如果是内控测试的话，审计师首先应该问企业自己是如何保证截止正确，然后去测试企业的控制措施，而不应该在这里替企业检查截止有没有错。 对于收款和付款这两个交易循环，其截止性测试事实上就是审阅银行调节表。所以没有什么特别要做的了。 对于各级存货的入和出（这包括采购、领用、再入库、再领用、……、销售，详见存货部分的主要审计步骤[0970]），审计师一般就要检查截止时间线前面的最后五张单据和后面的最开始五张单据是否在财务帐上记在正确的期间了。 这里面有这样几个问题可以讨论一下。 一个问题是为什么是最后和最开始的五张，而不是十张？其实这是无所谓的。只不过由于在截止性测试里，审计师是担心有记串年份的错误，所以最容易出错的就是这最后和最开始的若干张。如果这五张都没有错，后面的发生错误的可能性就非常小了。 如果在这前后五张里发现有错怎么办？扩大抽样呗！ 我们担心不担心在这前后五张里没有错误，但是第八张反而记错了呢？这哪有不担心的呢。不过，要知道意外总是难免的，你又何苦一直担心。如果因为这个缘故，我们就要检查前十张后十张的话，那假如第十二张又出错了怎么办？唉—呀—，这可叫我怎么办呐——！ 其实这种担心是没有必要的。我们这个截止性测试，并不是用来防止那种非正常错误的。试想，如果一个企业的会计，能够清醒地处理好前后五张而没有一丝一毫错误，为什么他要在第八张、或者第十二张上犯错误？假如他是故意的话，他完全可以提前半个月这样做，甚至提前几个月做假。要是这样的话，可能审计师查上前后一百张也发现不了他的错。关于这个话题，可以进一步看“审计师做审计时要怀疑一切么[0120]”。 再一个问题是为什么我们在检查时，只是从业务单据查到会计帐，而没有从会计帐查到业务单据的反向抽样？我们不是在检查存货盘点时，都做这种双向抽样嘛。从概率上说，为了查到截止性测试的错误，只要抽样的样本个数固定，双向抽样和单向抽样的准确性是一样的。不信你可以自己建个数学模型算一算，我没事干的时候是算过的。 最后说一句，截止性测试主要是为了防止在年底时的大额交易记错，从而对企业的报表有“猪羊变色”的影响。这主要是针对那种“半年不开张，开张吃半年”的企业。如果一个正常经营的企业，每天的交易量都不会对全年有重大影响，截止性测试一般就不会发现什么大问题。 检查未入帐的负债（Searchforunrecordedliabilities）[2130] 既然是检查未入帐的负债，为什么会写在“成本和费用”这一部分里？ 原因很简单，为了和截止性测试做对比，同时，这个测试也起到了费用截止性测试的作用。 这个测试的主要目的，是为了保证负债的完整性。怎么检查呢？做起来很简单，就是将从资产负债表日后到现场工作最后一天里企业收到的发票都拿来，看一下里面有没有日期是年前的。这样的发票，如果年前的负债科目里没有记，就应该做调整了。 这个做法当然是从国外传过来的了，把它用在中国企业身上的有效性其实是大打折扣的。因为，在国外，公司之间的往来，大概都能做到及时开发票。所以，发票上的日期就代表了负债实际产生的日期。而在国内，出于晚交流转税和所得税的考虑，很多企业开发票不及时，要么是负债早已产生，但没有发票开出，要么是发票上的日期仅仅是开发票的日期，根本不是负债实际产生的日期。所以，在国内做审计，检查未入帐负债的方法，就不应该是仅仅看发票时间，而应该是将性质上可疑的、金额较大的发票都挑出来，去跟被审计企业了解这个发票代表的含义，看其是否应该是年前就有的负债，以及年前是否已记在负债里。 最后一个问题是，这个测试是一种截止性测试么？不完全是的，截止性测试仅仅是怕年底那几笔交易中有大额的，且这个大额的交易还记串年份了。除此之外，都不是截止性测试的范畴。而这个“检查未入帐负债”的测试，是特别设计来保证负债的完整性的，同时也兼顾了费用的截止性测试而已。 在实际工作中，这个测试一般都要做到现场工作的最后一天。因此，工作安排上，往往是先做一次这个测试，再在最后一天追加检查这几天收到的发票。 如果截止到审计师的现场工作结束时，仍有一些负债所对应的发票还没有被企业收到，那审计师就无能为力了。只能希望预提费用中已经包括了这些东西。 4.17其它 内含的金融衍生工具[2210] 这是一个会计问题，不过象个很有趣的物理问题。所以我愿意在这里谈一谈。 有人看了这个题目就觉得跟自己没关系，那你就错了。不要以为金融衍生工具离你很遥远，“间谍就在你身边”！ 我这里主要想讨论一种金融衍生工具，就是内含在普通购销合同里的外汇套期保值工具。我也不想谈什么金融衍生工具的定义这些理论上的东西，只是借这个话题宣泄一下这种思考的乐趣。 在金融衍生工具及其会计处理出现以前，一个一般的合同本身只是一个承诺，在合同被执行、有商品或服务提供之前，不管对于买方企业还是卖方企业，并不形成实际的资产和负债，也不形成费用或收入。只有在商品或服务被提供时，由于一个普通的合同总是有买有卖的，是双向的，才会对企业形成资产、负债、费用及收入。 但一个金融衍生工具合同是单向的，它实质上是一个赌博，就好象我跟人赌100万元，说中国足球队能赢得下一届世界杯一样，我说的是男子足球。这样，如果有一个公开市场的话，事实上是有的，就是赌场开的赌球的盘。假设按照这时公开市场的报价，中国队有99%的机会是得不了世界杯，有1%的机会是赢得世界杯。于是，我就按照这个盘口和人家赌了，赢则赢9900万元，输则输100万元。也就是说，按照这个赌约合同，我有两种可能，要么形成100万元费用，而没有任何经济利益流入；要么是得到9900万元的收入，而没有任何经济利益流出。这是一个单向的合同，但它的结果是不确定的。一个普通的购销合同则是双向的，而且结果是确定的。 从概率角度讲，在我与别人正式达成这个赌约合同时，我的输赢的净值为零。计算过程是100万元x99%-9900万元x1%=0。 但是过了两个月，情况发生了变化，某中国球员又出了车祸了（我为什么说“又”呢？），某中国球员又泡吧了。于是，公开市场的报价变成了我是99.5%的机会输，而只有0.5%的机会赢。这时，我的这个赌约合同又值多少钱呢？100万元x99.5%-9900万元x0.5%=50万元。这就是说，按照概率，经过这两个月，我已经单向地答应给别人50万元了。这就是我的费用，我应该立即记到损益里，同时记一项50万元的负债。这个费用，就是为这两个月来我对中国男子足球队的信心的代价。 假设从这以后，情况一直没有什么变化，直到有一天，中国男子足球队又没有在世界杯预选赛上出线，这时，公开市场的报价变成了我是100%输了。原来“测不准”的薛定锷猫现在终于死了，我也就应该在那一天再往损益里记上50万元费用，同时将原来记的50万元负债提高到100万元。 因为金融衍生工具的历史成本为零（赌场的管理费很小，可以忽略不计），所以不可能用历史成本原则来记帐，只好用市价法来记帐。这是国际会计准则和美国会计准则要求的，中国会计准则对此还没有规定。 在中国企业里，最典型的内含的金融衍生工具就是两家国内企业用外币签购销合同。正常情况下，两家国内企业签购销合同，当然应该用人民币报价和结算。如果舍人民币而用外币，这背后就必然有经营上的原因。世界上“没有无缘无故的爱，也没有无缘无故的恨”。这种合同，意味着至少有一方对于人民币有顾虑，想回避这种风险。所以，这样一个两家国内企业用外币签的购销合同就相当于一个用人民币签的合同，绑上一个按事先约定汇率在未来买卖外汇的远期外汇合同。而这个远期外汇合同，是典型的金融衍生工具。 一些常用的比率分析[2220] 审计不仅仅是将每一个科目都做完检查工作就行了，为了保证整个会计报表的合理，审计师还应该在最后阶段，将报表从整体上看一下，看是否确实反映了企业的经营情况。审计师在做这样的整体检查时，最常用的几个比率有： n流动比率和速动比率。流动比率如果低于1的话，就是说流动资产小于流动负债。在这种情况下，审计师就会考虑企业是否有持续经营的问题了。 n资产负债率。这个比率能够看出企业是否过于依赖负债经营。 n毛利率。这是在分析企业的盈利能力时必然要看的比率。 n应收帐款周转率和存货周转率。这两个比率在前面已经讲过了。 n总资产周转率。这个比率能够看出企业的资产利用的好不好。对于制造业来讲，这个比率，就是总收入除以总资产，一般在1左右。如果是轻工业，会比1高一些，但也很少超过2。如果是重工业，一般会低于1，但也很少低于0.5。 n净利润率。一般低于5%的净利润率就很薄了。 n净资产回报率。这个净资产回报率至少应该高于银行贷款利率，否则，股东们还不如把钱去做委托贷款呢。 以上这些比率，在同行业里做分析的时候，用处会更大。审计师可以很容易就看出来，和同行业相比，这家企业的长处、短处在哪里。 5新增加和新修改的章节 这里会是一些链接，用来显示新一稿和最早一稿的一些变动。 5.1自2004年9月20日至————的增加和修改 暂时没有。 6只是想法，还没完整地写出来 下面是一些还没完整写出来，但打算写的想法： n预提年假； n在建工程的故事； n无形资产的故事； n预计负债—如何计算产品质量保证； n国外用监督银行交易来控制洗钱和纳税，因为主要的交易都不用现金，而是支票和信用卡。国内用官方发票，因为现金交易太多。这造成了一些具体审计步骤的有效性的不同； n递延税项—这是一个会计问题（？）； n现金流量表—这是一个会计问题（？）。 7不算结束的结语 我开始写这个《审计一家言》的时候，真没想到会写这么多。所以，我意识到我是个“白话（音：huo活）蛋”。白话蛋,北京人叫话痨。有句俗语说“有钱去听《白蛇传》,没钱也不听白话蛋”。 我希望这个《审计一家言》能带给大家一些关于审计的想法和感性认识。这里面谈到的一些东西，可能理想化程度高了一些，但是，一名审计师如果连什么是正确的都不知道，又怎么能根据现实情况来做变通呢？ 我还希望不仅仅是我一个人在这里告诉大家我的想法和经验，而是让大家告诉大家，让我们一起来分享。每个人在审计工作中，遇到了一些有趣的东西，都可以自己写出一些心得，也可以将这个想法告诉我，我可以执笔将它写出来。这样，我们一个人的经验，就变成了很多人的经验，所谓“众人拾柴火焰高”嘛。这样，《审计一家言》就不再是“一家之言”，而是百家争鸣了。想想春秋战国时候的诸子百家，那是一个多么令人激动的时代啊。
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