最后要说的是，在现金及银行存款这个部分，一般没有必要去对上年末和这年末的余额做比较，进行分析性复核。因为货币资金和别的科目不一样，影响其增减变动的因素太多，这就是为什么有一张报表叫做“现金流量表”，并且在那里面分“经营活动”“投资活动”和“筹资活动”三大类来分析现金的增减变动。审计师不应该试图在现金及银行存款这个部分将整个现金流量表想表达的内容概括成文字写出来，这不是三句两句写得完的。有一句歌词说得好： “不是你的，就不要勉强……” 发确认书时要警惕，要严密控制全程[0420] 确认书正在成为正直善良的审计师和心怀不轨的客户斗法的主要战场。 这不是危言耸听。企业造假的程度已经到了伪造银行对帐单、与银行串通虚假答复银行确认书、与客户串通虚假答复应收帐款确认书等。可以说，审计师的“七种武器”里，“了解企业的经营情况”是属于“无招胜有招”境界的，除它以外，最有利的武器就是“通过确认书取得第三方证据”这一招了，因为这招基本上是“一招制敌”，对就是对，错就是错，不容任何模糊领域存在的。可是，现在，造假者竟然要反制我们的一招制敌，我们要怎么办呢？ 这就要求我们，发确认书时要警惕，要严密控制全程，不能让客户“污染”函证的任何一个环节。例如，由审计师将信寄出，要求对方将答复直接寄回给审计师，等等。在做银行函证时，审计师如果是派人去银行的话，客户往往会陪着审计师去。千万不要把这事变成了审计师陪着客户去。审计师一定要观察全过程，并且观察银行职员是否确实检查了银行的记录，然后才在确认书上盖章确认的。 另外，确认书，尤其是银行确认书的作用，不仅仅是为了让对方或银行肯定审计师写在确认书上的东西是正确无误的，还有一个非常重要的目的是为了让银行或对方主动告诉我们客户自己没记在帐上的东西，也就是审计师没有写在确认书上让对方确认的东西。所以，已经取得银行对帐单并不能替代函证这一步骤。通过函证，审计师是有可能发现客户未记在帐内的贷款或其它未记帐的存款帐号。 最后值得说一句的是：审计师可以在工作底稿上简单写一句自己是如何控制全过程的。这样做，经理及合伙人会对函证这一步骤信心增强，也是保护审计师的一个手法。 函证工作要注意的问题[0430] 向我们的审计客户的一个供应商或销售商发确认书，也要注意完整性。有时，我们的审计客户与这一家企业，有应收款、其它应收款、应付款、其它应付款、预付款、预收款、预提费用、应付款暂估（即货物到而发票没到的情况）等多种往来，最好在一个确认书里把这些都写全了。让审计师最尴尬的事情之一，可能就是一个审计队伍里的两个人都发了确认书给同一家企业，确认的是不同的内容，这样只能充分暴露了审计师自己缺乏沟通。 发确认书还要注意的一些问题有： n如果可能，最好附上一份所确认金额的明细，这样如果有不一致时，对方可以帮助你核对； n发出之前，在工作底稿中留一份复印件； n对于与关联方的往来，最好都发确认书并取得对方的确认回答。这是因为，关联方的往来数字有问题，既可能影响合并报表，也是一个外人看起来很低级的错误。而且，关联方的确认书如果不回，是很容易让客户帮助催一下的。有的审计师就曾经遇到过这样的事情，关联方的确认书在催过后仍然回不来，于是，审计师就出了审计报告。出过报告后，投资各方根据这个报告进行了股利分配。之后不久，关联方就对有些款项提出了异议，于是，这个股利分配就不一定妥当了，审计报告也就被拿出来说事了。由此可见，对关联方都发确认书是很有必要的； n将对方的收信人尽量写清楚，不要写一些太笼统的称呼，如“财务负责人”之类的。象这种笼统的称呼，可能会让你的确认书无法被传到合适的人手里进行处理。在这个领域，可以请客户帮忙提供他们日常联系工作的人员。我见过的最笼统的确认书是发给“中华人民共和国国土资源部”的，这种确认书是不要指望有人回答你了。发这种确认书的人，其幼稚程度，大概可以比得上西方的学龄前儿童给圣诞老人写贺年卡这种行为。 确认书回来了之后怎么办？ n与自己事先留底的那份确认书核对，看是否是同一份； n看是否是由第三方直接发给我们审计师的，还是由被审计企业中转的，希望整个函证过程不要被客户“污染”； n看对方是否无保留地确认了； n如果确认的结果是有差异的，一定要跟进。根据情况，与被审计企业，或者与第三方，进一步核对是什么原因导致了这一差异。 不清楚做现金证明的目的[0440] 很多时候，我们发了现金证明，企业也在上面签字盖章了。但这一审计证据往往是无效的。试想，如果仅凭企业的一个签字盖章就可以认定现金余额的准确性，那为什么不让企业也签章确认应收帐款余额、应付帐款余额呢？这样子，审计倒是很省事。 其实，现金证明的理论基础是：企业将现金托付给了出纳来管理。在企业这一边，有会计记录现金日记帐；在出纳那一边，他／她也可以有自己的现金登记本来记录现金流入和流出。在每一期末，企业的现金日记帐的余额应与出纳手里的现金是一致的（当然，出纳自己是否使用现金登记本纯粹是个人事务，只要他／她管好自己的现金就行）。这也就是为什么严格来说，企业里规定出纳不能记帐的原因。 既然如此，对于企业而言，出纳相当于一个现金的受托方，期末的现金证明就类似一个应收帐款确认书，应由出纳以个人名义来签字确认。企业当然可以也在现金证明上签章，但那个签章并不能证明现金在年末时确实有那么多。 如果我们愿意，也完全可以向出纳说明这一道理，并告诉他／她一旦出纳签字确认，将来如果证明现金数与确认数不符，出纳是有责任的。我猜有些出纳，如果明白了这一道理，恐怕会犹豫是否签字了，因为年末其实是有一些白条在手的。 最后想说明的是，如果企业期末现金量不大，简单地在工作底稿中说明一下这不是一个零售企业，期末不需要大量现金就可以了。也可以让出纳出一个现金证明，但要按上述理论把现金证明做对。反之，如果企业期末现金量大，出了证明也没用，最好的方法就是立即做现金盘点，而且是事先不做准备的突击盘点（surprisecount），然后与现在的帐核对并做倒推（roll-back）。 4.2应收帐款（包括坏帐准备） 主要关注应收帐款的存在性（E）与估值（V）[0450] 让我们来全面考虑一下应收帐款这个科目的CEAVOP。（有关CEAVOP的说明见公众对审计的期望：CEAVOP[0230]）。 按照已经谈过的理论，一般而言，资产的完整性不是我们工作的着重点，资产的存在性才是我们的着重点。对于应收款，似乎也没有太多值得考虑准确性的方面。 除了E之外，另外一个值得认真考虑的就是估值（V）了。应收帐款总有可能收不回来，因此必然要讨论其估值。 应收帐款好象也没有什么“O”的问题，至于“表达与披露”方面，主要考虑以下几个方面： n应收帐款里可能有一些款项是工程结束后的质量保证尾款，因此必然要在一年后，一年半后甚至两年后才能付。这些就应该算长期应收款，而不是流动资产。如果有这种情况，要做一个调整； n要把与关联方的往来这样的数字从帐上找出来，可以同时把与关联方的业务量，即销售金额也找出来，以备发确认书及披露与关联方的往来之需； n要把金额大的应收款（一般也是大客户）和与大客户的销售收入这样的数字从帐上找出来，这是一种业务集中（concentration）风险，很多时候也是需要披露的。 在应收帐款部分主要做的步骤[0460] 按照前面讲过的理论，要采用“自顶而下”的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而下的思考方式[0350]）。所以，在做应收帐款部分，首先要考虑的是： n应收帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应收帐款的性质是很明确的，就是由销售货物形成的要从客户那里收的钱。不过在做电信行业的时候，我们也有过不得不定义一下什么是应收帐款的时候。对于电信行业，从用户收钱，是应收帐款；从其它电信运营商由于电路租用、网间互联互通的结算款，也是应收帐款，因为这些都是电信的主要业务收入。 n企业的主要市场及主要销售客户都是什么类型的？付款安排是怎样的？信用期是多长？例如，国内销售主要是销售给大型国有企业，出口销售主要是偶尔出现的大的工程项目。对于国内销售，要求货到付款；对于出口销售的大的工程项目，一般是先付30%的预付款，发货后再付65%，最后5%为质保金，在发货一年后支付。 内控测试对于应收帐款、销售和回款这个领域是很重要的。因为这里主要是一些日常的常规交易，交易的数量和规模都很大，单凭一些抽样、发确认书这样的实质性测试，不足以发现可能的错误。 内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到企业的客户信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其准确性。 对于应收帐款的实质性测试主要包括以下步骤： n取得应收帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的客户名称，等等。 n为了验证存在性（E），最常规的办法是发确认书。这几乎是做应收帐款必做的工作，但这只是验证应收帐款存在性的第二有效的手段，前提还得是确认书能得到答复。关于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时要警惕，要严密控制全程[0420]、函证工作要注意的问题[0430]、确认书没回来的替代性措施[0490]以及怎样选择函证的样本[0500]。 n要验证存在性（E），最好的情形是企业在期后已经收到钱了。则存在性（E）与估值（V）都解决了。所以，做应收帐款，第一有效的手段应该是看一下在期后，针对期末余额已经收到了多少钱。如果担心这些钱会不会是从不正常渠道收的钱，可以在查原始凭证时检查汇款方。但如果是联合造假怎么办？不必太操心，请看审计师勤勉尽责要到什么程度[0080]。 n在对应收帐款的余额进行分析性复核时，单纯分析其绝对金额的本期上期变动是没有太大意义的，只有与这几期的销售额结合着看才行。所以，可以不必分析绝对金额的变动，而是直接计算周转天数，并对其进行分析和解释。 n另一项常规的实质性测试工作是取得企业期末的帐龄和最近期的帐龄，然后对应收帐款的帐龄进行分析。帐龄分析是一个承上启下的分析，它既是对应收帐款周转期分析的一个深化和细化，又将直接引出坏帐准备提多少合适这样一个话题。不长脑子的工作底稿，往往会把周转天数的分析、帐龄分析和坏帐准备的讨论三者割裂开来，甚至前后矛盾。这就是只会机械地干活，而不知道为什么这么干。 n对于坏帐准备，审计师要确保其合理性，就是说太少是不对的，太多也不应该。有时，即使客户按照其集团或总公司的政策提了，我们也不能就此罢休，还要问一下这个政策是不是就是合理的。要是不合理，一样可能要做审计调整。当然，如果我们要出的审计意见是说客户符合了集团政策，那我们就不用再深究了。但要是审计意见是一般的“真实公允”，则集团政策与“真实公允”可能还是有距离的。 n注意收集披露所要求的有关信息。 n收入的截止性测试，以确保应收帐款的截止性也没有问题。其实，由于应收帐款是收入和销售回款两种业务共同作用的结果，要想保证应收帐款的截止性没问题，既要看收入的截止测试，也应该看销售回款的截止测试。那么，销售回款的截止测试是什么呢？其实就是审阅银行调节表。而收入的截止测试，往往在存货出库的截止测试中就包括了。 以上就是应收帐款这部分常规要做的审计步骤了。不过，应收帐款是制造业企业中，与经营和业务联系较多的一个科目，实际工作中，要思考和解决的问题会变化多端。我在这里谈的东西，只是一点儿基础性的东西，具体如何应用，还得看审计师在实际中的发挥。 应收帐款的明细能看出不少问题[0470] 看一遍应收帐款的明细，有时不仅仅是审计师自己看，而是坐下来问客户一些问题，例如，是否应收帐款里核算的都是销售收入，不包括其它内容。做审计不能老担心客户骗你，你不问问题，是你的错；你问了问题，客户要是没骗你，你迅速地得到了很多信息；你问了问题，客户要是骗了你，很可能这是客户的错，不是你的错。而且，以我的经验，很多时候，客户并非有意要骗审计师，只是与审计师在沟通上发生了一点儿误解，回答得不正确而已。审计师只要再问细一点儿，或者换个问法，就能得到正确的回答。总之，多问客户问题，一般不吃亏。 审阅应收帐款的明细时，主要关注这些问题： n有一些不属于应收帐款性质的东西，记到这个科目里了。例如，应该记在其它应收款里的东西最可能记到这里了，这时，就要做一个重分类调整； n看看有没有特殊的东西，如余额是负数，余额是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的客户名称，等等。 有一次，审计师发现，在某公司（假设是AWA公司吧）的应收帐款明细帐上，有一些客户的名称是“AWA天津”、“AWA北京”、“AWA深圳”等。审计师觉得很奇怪，因为AWA公司在外地并无分公司、子公司或关联公司，如果这些“AWA北京”之类的，是AWA的办事处的话，AWA公司向自己的办事处发货，不应该被看做销售和应收款。于是，审计师不断向客户询问这些“AWA北京”之类的公司是怎么回事，结果是挖出来一个大的舞弊事件。 另一个例子：审计师知道，这家生产炭黑的企业的主要销售客户都是轮胎厂和橡胶厂，可是，在审阅应收款的明细时，发现有不少名字是个人的名字，如“章治忠”、“张正直”等。细问下来才知道，这些都是公司的董事或高管，从公司提走了大量资金去炒股去了。 n另外，在审阅明细时，一定要确保明细数的合计能对到总帐上和报表上，这是保证审计的逻辑链条不断裂的很重要的一环。 应收帐款一定要发确认书么？[0480] 做应收帐款这部分时，一定要发确认书么？ 审计准则是这么要求的：一般要发，如果不发确认书的话，也可以，请在工作底稿中明确说出不发的理由。 那么，不发的理由是什么呢？ 一是全部收到款了，一是历史经验证明，发确认书从来都回不来。所以，从成本效益的原则出发，发确认书只是浪费时间，不如不发。 假如不发确认书，那怎样确保应收帐款的存在性呢？ 主要的方法就是检查期后收款和翻看原始凭证，跟确认书没回来时的替代措施差不多。 让我们闭上一只眼，改变一下我们看事物的角度来讨论一下如何验证应收帐款的存在性。 应收帐款的余额是由一堆明细项构成的，验证应收帐款的存在性，就是验证这些明细项的存在性。但是，这些明细项是什么？不同的角度会给我们不同的答案： n一是应收帐款余额是不同客户余额的汇总。基于这一角度，我们要发确认书和/或检查期后收款（此时谈的期后付款是针对一个客户的余额的付款）； n二是应收帐款余额是不同发票余额的汇总。基于这一角度，我们可以选择一些发票（和出库单及其它第三方证据）来检查期后收款（针对一张发票的收款）和翻看原始凭证。这一角度的前提是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。 n三是应收帐款余额是期初余额，加上每笔销售的汇总数，再减去每笔付款的付总数。基于这一角度，我们可以先选择一些发票（和出库单及其它第三方证据）来翻看原始凭证，再选择一些收款的银行单据来检查。当然，假定期初余额已经是被审计过的，不被怀疑的了。 所以，不同的分析角度决定了要做的工作是不同的。审计师在工作中，应该保持清楚的头脑，不要不停地偷换角度，否则，就不能保持审计中逻辑链条的严密了。 确认书没回来的替代性措施[0490] 一般情况下，只要多加催促，确认书还是能回来不少的。在确认书不能马上回来的时候，审计师最好自己与第三方联系催促第三方，这样能够与第三方有一些直接接触，了解实际究竟发生了什么情况。如果通过催客户去追确认书来间接地催促第三方，就失去了了解实际情况的机会。 要注意的一件事是，确认书的回复最好是由信件寄回，这是目前广泛认可的最有说服力的证据。传真件、电子邮件甚至口头确认，都可以作为一定的证据，但在严格意义上，都不算是确认书的回复。如果审计师不想在这方面冒风险，最好要求第三方将已经做答的确认书通过信函寄回。 对于没得到回复的确认书一定要有其它替代性的测试。确认书没回复，等于函证工作的效果不存在。 n一定要对所有发出但未收到答复的确认书做替代性测试，而不能是抽样做替代性测试。发确认书时，已经是在抽样了，做替代性测试时再抽样，“偷工减料”就未免太多了。 n第一种替代性测试是检查期后的收款（对于应收款来说）或付款（对于应付款来说）。这种方法有时限于条件，比如有时就是还没有收款或付款，不可能将所有未答复的确认书都测试到。但相对来说，这种方法所拿到的审计证据，是最强的。 n另外一种替代性测试就是翻看原始凭证了，翻看原始凭证时，可以在每一份确认书内部进一步采取抽样的方法进行测试。要翻看的原始凭证包括销售的出库单（有接收方签字的最好），或者是采购的到货单（同样是来自第三方的为最佳），有关销售或采购的发票，有时还要看以前的收款或付款记录。如果应收/应付款的期末余额是明确地由某几笔采购或销售构成，可以只看销售或采购的有关记录，如果只是一个滚动下来的余额，不能分清是由哪几笔业务构成的，就不得不同时看一下收款或付款记录了。 n最后一种措施，严格从逻辑角度讲不算替代措施，就是审计师自己判定，对于除了确认书已经答复的那部分余额以外的其它余额，函证这一招失败，然后转而采取其它措施验证存在性。这样做的好处，是可以不再把自己的思路限制在那些没回复的确认书上，而是重新从整体上审视要测试的科目。 做过了替代性测试，一定要在工作底稿上写清楚具体做了哪些替代性测试，必要的时候还要将看过的收款/付款记录、销售/采购记录列出来，以便其他人可以检查。这样子做工作，从发确认书开始，到确认书收不回，再到做替代性测试，才叫做“有来有去”。 在《西游记》第七十回中，孙悟空在保唐僧取经路上，在朱紫国遇到一个小妖，孙悟空问它的名字，小妖掏出一个腰牌，并说自己叫“有来有去”。后孙悟空一棒子打死小妖时说到“这回叫你改个名字，叫做‘有来无去’”。 我们做替代性测试也好，做其它审计步骤也好，都要在工作底稿上把做的工作交代清楚，不然，就成了“有来无去”了。下次你要是看到有人工作底稿上没有交代清楚来龙去脉，不妨呼他做“有来无去”。 怎样选择函证的样本[0500] 如果能够验证到某一个应收帐款的余额在期后已经全部收到款了，就不要再费神发确认书了。这就好象坐飞机时，你买的是经济舱的票，人家航空公司给你了一个免费升舱，已经安排你坐头等舱了，你就不要再要求坐回经济舱了。注意，对于应付款，这条原则不适用。因为，应付款是否付款，选择权在被审计企业而不在第三方。 除了上述原则之外，可以有三种选择样本的办法： 一是全部都发函证。这法子没人感兴趣，就就好象治头疼病要把人的脑袋砍下来一样。 二是选择那些特殊的项目。怎么算特殊的项目？这个标准可以是审计师自己根据审计时要考虑的因素定的，例如，应收款中金额大于一定数量的，帐龄长过三个月的，应付款中所有主要供应商的，等等。这个标准要公开地写在工作底稿上，并且，但凡符合这个标准的应收款/应付款具体明细项，就都要发确认书。也就是说，在选择什么项目发确认书时，我们要按一定标准来，要符合“公开”“公平”“公正”的三公原则，不能象某些选美比赛似的，搞暗箱操作。 三是“有代表性的抽样”，就是说一种符合数理统计原理的抽样方法，使得所选样本可以有效代表整体。我在前面说过，审计这东西，有初中的数学水平就可以，这里是个例外。所以，我就不在这多讲任何数学知识了。谁对此有兴趣，可以自己研究。 最后要说明的是，不管采取哪种选择样本的方法，对于整体来说，其完整性（C）并不能得到证明，只能证明其存在性（E）。这是显而易见的，即使全部发函证，这个“全部”还是以企业的帐本为基础的，企业偷着没记帐的，是几乎不可能选择为不管是函证还是别的测试的样本的。 企业如何将收到的款项与正确的客户及发票相对应[0510] 这个话题，即“企业如何将收到的款项与正确的销售客户及发票相对应”，表面看来是个企业自己内部操作的细节问题，但是，“魔鬼存在于细节中”，这个细节恰恰是一个关键的细节。 最理想的状况，是销售客户每笔付款，都是与一张或几张销售发票明确对应的。这样，被审计企业就可以在自己的应收帐款明细里，将付款与发票去核对，并将已经付款的发票剔出。这一个“核对并剔出”机制最好不要出错，否则会影响很多东西。那么，这个“核对并剔出”机制能出什么错呢？ 一是销售客户名称就弄错了，所剔出的发票自然也错了。这样，应收帐款明细是错的，帐龄分析也可能是错的。根据这样的明细去发确认书，必然得不到正确的答复；根据这样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。 二是销售客户名称没有弄错，但发票核对错了。这样，应收帐款明细还是对的，但帐龄分析很可能是错的。根据这样的帐龄分析去计算坏帐准备，结果也很可能是错的。 如果销售客户每笔付款，不是与一张或几张发票明确对应的，而是每次付一个大数，这就更麻烦了。一般默认的原则是“先结老帐，再结新帐”，也就是所谓“先进先出法”。但如果被审计企业与销售客户就某一笔销售有纠纷，也有可能会出现跳过那一笔销售，先结算排在后面的销售发票的可能性。这时，这个“核对并剔出”机制就要既能按“先进先出法”工作，又能掌握本企业与销售客户在哪些笔销售上存在纠纷，能对这些纠纷在做帐龄时单独处理。否则，上述第二种错误仍然会出现。 这一个细节讲清楚了，做什么测试来保证客户的这个“核对并剔出”机制是设计完善并运转正确呢？专门针对它做内控测试呗。 检查期后收到的款项[0520] 审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其“流动”，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。“流水不腐，户枢不蠹”嘛，如果没变化，是不是意味着要提减值准备了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所发生事项的检查，验证几乎所有的流动资产和负债类科目的存在性和真实性，以及部分验证其完整性。 对于所有的流动资产，包括应收帐款，如果在资产负债表日以后，已经收到款了，就一下子一劳永逸地解决了存在性和估值两大问题。 检查期后收到的款项，要想得到一个总数，最快的方法，就是拿期后的帐龄分析（按帐项发生日准备的帐龄）。例如，如果我们拿到了企业今年3月底的帐龄分析，我们能看到帐龄在3个月以上的总额是多少，这就是截止到去年12月底已经发生的应收帐款至今仍未收到的，与去年12月底的应收帐款余额的总额相减，就得到了已经收到的款项。 当然，这里有这样几个值得讨论的问题： n一是客户的帐龄做得要正确； n二是这个帐龄得是按照帐项发生日准备的，而不是按信用期或其它标准来准备的，不然的话，帐龄在3个月以上，并不一定代表3个月以前发生的帐项； n三是没有其它非常规形式的应收帐款减少，而只能是由于收款而引起的应收帐款余额减少。如果有调整帐项，坏帐冲销，或者是三角帐互相抵帐，上述的倒减就可能不准确。 但实际工作中，仅仅得到这个总数往往用处不大。更有用的是，就具体某笔发票，或某个销售客户，期后收到了多少款项，这就需要被审计企业提供这种资料了。这时，还不能简单地将期后的收款都算到里面，而应该只算那些针对期末已存在的余额的收款。 应收帐款的周转天数可以怎么分析[0530] 应收帐款的周转天数的算法，可以有好几种： 一是将应收帐款的期末余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。 二是将应收帐款的平均余额除以相对应的销售收入，再乘以对应的天数。这个平均余额的算法又可以有不同，可以是简单的期初加期末除以2，也可以是全年各月的移动平均数。 三是将应收帐款期末余额去和最后一个月、两个月、三个月的销售收入做比较，看一下期末应收帐款相当于最后几个月的销售收入。这种算法算出来的结果，有时也特别称为DSO，DaysofSalsOutstanding。 有的算法里，销售收入是要刨除现金销售部分的，有的则不刨除。这个影响不大，只要保持一致就行。 很难说哪种算法最科学和标准，更重要的，是认识到每种算法都有其局限性，不要滥用。 这个周转天数代表的含义，大概就是说，平均而言，一笔销售发生之后，要过多少天才能收到钱。所以，将这个周转天数与企业销售客户的信用期对比着看，是可以看出一些东西的。例如，一家出口企业，其给国外客商的信用期是货到后30天，出口价格条款是CIF离岸港口（比方天津新港）价，因而在发货时即可确认销售收入和应收帐款。平均运输时间是20天，国外客商一般采用电汇方式付款，电汇方式只要1天时间。因此，如果这家企业的国外客商都很有信用的话，其应收帐款周转天数就会在50-55天左右。如果比这个时间长，就意味着有一些客户是付款不太及时的，可能会有坏帐问题。 不过，在中国环境下使用这个比率，不要忘了有个增值税1.17的影响。也就是说，应收帐款余额里，国内销售形成的部分是包括17%的增值税部分，而相对应的销售收入是不包括这17%的。 由于不同类型的销售客户，其应收款周转天数可能很不一样，因此，在计算周转天数进行分析时，可以按不同销售客户群来计算和分析，甚至可以对一些大客户单独计算它们的周转天数并分析之。比如，出口与内销就可能周转天数很不一样，因此分开计算和分析会更好一些。 要注意的是，做这项应收帐款周转天数的分析性复核工作，起因是针对应收帐款的余额进行分析，但由于其余额变动总是与销售额密切联系在一起的，才会直接分析周转天数，而不是分析余额变动。这项分析的目的，是对应收帐款的存在性（E）和估值（V）两方面的情况同时了解。如果其中有涉及到估值方面的讨论，还应该与帐龄分析时的讨论能够呼应起来才是。 对于周转天数的分析、解释和讨论，除了前面提到的与信用期结合来看以外，很重要的另一方面，是和以前期间的周转天数做比较，看看被审计企业采取了什么样的措施或遇到了什么事件，才使得周转天数增加了或减少了。这同样是与企业的经营联系起来看问题。 应收帐款的帐龄是什么样子[0540] 先画一个帐龄的格式给大家看一看： 截止至xxxx信用期内0-3个月内4-6个月内6个月以上合计 ABM公司3002001000600 CDX公司600020050850 POW公司40050000900 BDD公司050200400650 其它1,0003001001001,500 合计2,3001,0506005504,500 一般审计师期望客户给出的，就大概是这样一个东西。 它代表什么含义呢？拿第一排ABM公司来做例子说明一下： “信用期内”那一栏列出300元，意味着有300元的应收帐款信用期尚未满，因此被审计企业并不期望这些应收款会马上变现。 “0-3个月以内”列出200元，那是已经超过信用期3个月以内的应收款。以此类推。 这一个帐龄分析，是以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制的。帐龄分析还可以不以信用期为基础，而是简单地以发生日期为基础编制。另外，也可以不是按不同笔销售发票来编制，而是按同一客户最老的一笔发票来编制，结果如下： 截止至xxxx信用期内0-3个月内4-6个月内6个月以上合计 ABM公司006000600 CDX公司000850850 POW公司090000900 BDD公司000650650 其它5005003002001,500 合计5001,4009001,7004,500 你可以注意到，这种编制方法的原则是：只要某家销售客户最老的一笔应收款的帐龄落入了某一栏，其全部应收款余额就都落入那一栏。这种方法与前一种方法各有利弊。例如，对于ABM公司，前一种方法会更准确地反映实际可能的坏帐情况；而对于BDD公司，也许后一种方法才更能凸显出其坏帐情况；至于CDX公司，我们很难判断，因为不知道更具体的情况。 一般在制造业，还是采用前一种方法来做帐龄居多。 所以，当审计师从客户那里拿到帐龄时，一定要先问一下，这个帐龄是按照信用期还是发生日做的，是按不同发票还是最早的发票做的。 应收帐款的帐龄可以怎么分析[0550] 当被审计企业提供了他们做的期末的帐龄表和最近期的帐龄表时，审计师首先要做的是检查这份帐龄是否正确。要是不正确，后面的分析可就是GIGO了（GIGO：GarbageIn,GarbageOut，一个信息学的术语。中文可以考虑译做“吃什么，拉什么”）。 怎么检查呢？一个是内控测试，因为企业管理层自己也应该对帐龄做分析，所以必然应该有一些控制点来保证帐龄的准确性；第二个就是审计师自己的实质性测试了。 审计师分析企业的帐龄，目的是为了找出那些潜在的坏帐。而这些坏帐主要是从帐龄较长的那些栏里面找。因此，我们最担心的，是企业将实际上帐龄较长的项目，填到了帐龄较短的栏里。所以，我们的实质性测试，将集中在帐龄较短的栏中。我们可以做这样的测试： n假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否仍小于“信用期内”这一栏。如果是这样，肯定有错误。在检查这个的时候，不要忘了可能有17%增值税的影响； n在帐龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，看其帐龄分类其是否准确。 当然，帐龄表的合计数应该与应收帐款的明细及总帐余额一致，否则，逻辑链条就太不严密了，审计师要是没有发现这个，就是笑话了。 检查完了帐龄表的准确性，就可以开始做分析了： n与以前各期间的帐龄表做比较，看一看在结构上变化的原因是什么，这些原因是否意味着要增加坏帐准备； n把期末的帐龄表中，期后已经收回的款项刨除掉，可以得到一个当前仍未收回款项的期末帐龄表。这才是我们真正要考虑做专门坏帐准备的金额。不过，有时做这个“刨除”工作较费时费力，往往可以用最近期的帐龄表中的帐龄较长的那几栏来代替，只要编制帐龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。 n对于那些帐龄较长的项目，可以逐一与被审计企业讨论其未收回的原因，并评价提取多少坏帐准备合适。 n千万不要挑那些主要销售客户和大的余额来做帐龄分析。这种想法是无头苍蝇在乱撞。之所以做帐龄分析，前面说了，是为了讨论估值，也就是说，想通过帐龄分析找出那些可能收不回来的应收款。而主要销售客户和大的余额，从概率上讲恰恰是那些可收回性比较强的应收款，所以不应该是审计师做帐龄分析时主要研究的对象。主要研究的，应该是那些帐龄期较长的项目。 坏帐准备[0560] 前面说过，内控测试还应该包括企业如何提取坏帐准备这一控制领域，这可能要延伸到企业的客户信用控制、如何产生帐龄及分析帐龄、如何根据客户的信用历史通过反馈机制来修正信用额度等控制领域。但最关键的，还是企业自己如何计算坏帐准备并保证其准确性。 坏帐准备既要包括一般准备，也要包括专门准备。专门准备是针对那些已经较为明确地知道可能产生坏帐的应收款项目所提取的，而一般准备则是不针对任何具体项目所提取的。 专门准备主要是通过与被审计企业交谈由他们提供线索，及审计师自己审阅应收帐款明细及分析帐龄时发现线索，然后将这些应收款项目与被审计企业一一过筛子，根据被审计企业自己的估计和审计师基于帐龄及付款历史的判断，对每个项目得出一个相对合理的百分比。 一般准备是针对所有剩下的还没有被讨论过的应收款集体做的。做法既可以是给一个统一的百分比，例如5%；也可以是仍然按帐龄来做，例如，帐龄在3个月以上的提20%，在3个月以下的提3%，等等。这个百分比没有什么固定的规矩，只能根据企业的具体经营情况判断。比如，对于出口销售的国外客户，帐龄在6个月以上的，就可以提90%到100%；而对于国内销售的客户，帐龄在6个月以上而1年以下的，可能提20-30%就差不多了。这个比例，也可以通过分析历史上实际发生的坏帐占相对应的销售收入的百分比，来得到一个大概的百分比。 被审计企业往往会只提专门准备，不提一般准备，这时，审计师就要通过审计调整来补提一般准备了。 一般的国内企业，可能有少提坏帐准备的倾向，因为担心提取太大会影响利润。但是，也可能会有相反的情况，也有的企业或者是银行的管理层，会愿意多提准备，甚至很痛快地将收回可能有一定难度的应收款作为坏帐冲销，而并不是积极地去收回它。这里就可能有欺诈和舞弊的可能性，因为管理层可能会因此从客户那里暗中得到回扣，作为他们将这个客户的应收款从帐上“抹掉”的报酬。 所以，计算和提取坏帐准备应该不偏不倚，既不要多，也不要少；而是否将应收帐款真正作为坏帐冲销，更应该是管理层判断的事情，审计师不需要在这个领域发现什么意见。在经营管理中，则应该是，对某项具体的应收帐款项目，在财务上不管是提取了专门准备，还是已经作为坏帐冲销，都仍应该记录在备查簿上，并仍然尽力追讨。财务处理总是倾向于稳健和悲观一点儿，但经营管理上就不能轻易放弃任何一点努力。 最后，审计师应该从客户那里取得坏帐准备在这一会计期间的增减变动表，也就是说，从期初余额开始，加上当期新提取的数额，减掉当期冲销的数额，就得到了期末余额。这里，当期新提取的数额应该与损益表中的坏帐费用数字是一致的。 4.3其它应收款 主要关注其它应收款的存在性（E）与估值（V）[0600] 对于其它应收款，与应收帐款一样，同样是主要关注存在性与估值。 与应收帐款有一定区别的是：在其它应收款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（nature）。为什么在应收帐款那里不怎么强调呢？因为应收帐款的性质一般都很明确，就是由销售形成的要从客户那里收的钱。而其它应收款的性质就是五花八门了。一般在企业里做会计的也知道，“其它应收和其它应付是两个筐，什么都可以往里装”。 所以，在其它应收款这个领域，也很难有什么常规的审计步骤，因为审计步骤是根据所审计科目的性质“随机应变”“见机行事”的，如果不管这个科目是什么性质，都一味强调标准的步骤，就是“无稽之谈”了。 不过，其它应收款这个领域的一般的思考方式还是有的： n首先，我们对于其它应收款的“预期”是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，就是不正常的，必然其中有一些特殊项目。遗憾的是，管理不好的企业这个科目的余额经常都很大。 n与应收帐款相同，一个有效检查其它应收款的办法就是看是否在期后已经收到款。如果已经收到款，一般就比较放心了。 n金额小的其它应收款，可以不必管，因为在存在性上无论如何不会有大问题。除非被审计企业自己做的简介和注释让人觉得性质上有问题。 n某个项目，去年有余额，并不能因此证明今年也应该有余额。其它应收款的很多项目，其性质可能是独特的，因而也是一次性的。例如，去年有一笔应收处理废旧电脑的销售款，这是由于去年年底进行了一次电脑升级。今年年底，如果有同样性质的余额在那里，审计师不应该认为这是正常的，而应该感到诧异，要么是帐记错了，要么是去年的钱还没收回来，那就要提坏帐准备了，要么是又做了一次电脑升级，连续两年做电脑升级，这里面肯定有故事了。 当然，对于那些性质正常的其它应收款，例如员工预借款，是可以进行期初余额和期末余额的变动比较这种分析性复核的工作的。 正常情况下，对于其它应收款，是没有什么内控测试好做的。在做其它应收款的审计工作时，第一步就是取得其明细，了解每一个大的项目的性质，也就是核算内容。然后，才能根据了解到的性质，决定具体做什么样的实质性测试。当最终要测试某个项目的存在性和估值时，所使用的方法，与应收帐款那部分的手段大体相同，也是发确认书、翻看原始凭证、检查并分析帐龄这些方法。 应收员工预借款[0610] 在其它应收款里，最常见到的，就属员工预借款了。 员工预借款一般是员工出差之用，所以审计师的预期是这个科目的余额不会太大。但是，审计师时常也会发现这个科目的期末余额是很大的，原因往往是以下几个： n员工预借款中还包括由采购员出差带给供应商的采购款。这样，金额就可能远远超出一般出差之用。这样的金额，严格说来，应该将其重分类至预付款或者与应付帐款冲销； n有的员工一次性出长差，可能要几个月。所以，借的钱也多，也没有回来报销。这个解释本身就意味着，有一些费用已经发生了，但因为没有报销，所以企业没有记帐入费用。这时怎么办？可以将这笔费用先通过预提费用的方式预提出来； n员工报销不及时，拖欠公司的钱比较多。有的员工还可能旧的钱没回上/没报销，就又借新钱出差去了。这也意味着有一些费用已经发生了，所以审计师应该建议将这笔费用预提出来； n被审计企业的会计不知道原因。这种行为，类似于“打死我也不说”，是很令审计师恼火的一种“非暴力不合作”行为。此时，审计师可以了解一下，这个企业的员工平均每次出差花多少钱（这个可以通过看以前的报销看出来），平均每次出差要花多长时间，以及大概有多少员工会出差。根据这些信息，总能大概估计一下多少员工预借款余额是合理的，那么超出部分可能就是该报销而没报销的了。 还有一个不太正规的办法。审计师可以翻一翻员工预借款的明细帐，看一看平均每个月的贷方发生额，一般也就代表每月实际报销的金额。然后看一看期末余额是平均每月贷方发生额的几倍。这其实就是在算其它应收款的周转天数。如果这个周转天数在1个月以上，一般就有点儿小问题了，因为很少有企业的员工出差总是在1个月以上。 在如何控制员工预借款这个问题上，我见过的企业有这样一些做法：有的是旧帐不清就不准发生新的预借款；有的是预借款发生后一个月或两个月没有报销，就直接从工资里扣。在会计处理上，有的公司是每个月末，自动将一定比例的预借款，例如60%的，做一个预提记入费用，通过这种安排来保证遵守配比原则。 应收关联方[0620] 有一次，审计师在审计一家中外合资企业时，其它应收款里有一笔应收中方股东，被审计企业对审计师的解释说这是临时帮中方股东垫付了一笔采购货物的钱，很快就会还回来。我前面说过，只要是与关联方的往来，一定要发确认书，审计师果然发了确认书，也得到了中方股东的确认，审计师认为这就可以了。 审计师没有注意到的是，这笔其它应收款的金额，与实收资本里，中方股东的资本一模一样。很难让人相信，这正好是一个巧合，采购货物的钱，金额正好与投入的资本相同。听起来更合理的解释是，中方股东在变相撤资。 在最后关头，审计师注意到了这种巧合，将这件事情与被审计企业的管理层进一步询问，管理层终于承认了审计师的猜测是正确的。 为什么审计师在最后关头才发现这个巧合呢？我猜，是审计队伍内部沟通不够，请看审计也是一个系统工程[0290]。 这件事情倒不一定会引致什么审计调整，但它显然是一个合资企业的外方非常在意的事件，如果审计师那么轻易就被企业骗过了，是很丢面子的事。 其实，就算是那笔钱就是帮中方垫付的一笔款项，也会有被审计企业向中方股东出借资金的问题。按照中国的“贷款通则”的要求，只有被批准的金融机构才能对外贷款，一般的企业是不可以对外拆借资金的。 我听到过的另一件事情是这样的：一家企业的其它应收款余额中，每年都有很大的应收母公司款项，而且这家企业年年盈利并有正现金流，相应的，应收母公司款项也年年在增大。 审计师询问管理层这笔应收母公司的性质。管理层坦率回答说，我们这个集团里，我们这家企业是个长子（就是“大儿子”的意思）。在我们成长过程中，我们母公司给过我们包括资金、人员、技术、市场等多方面的支持。现在我们长大了，要帮助母公司照顾那几个弟弟妹妹，所以我们将我们赚到的现金都交给母公司来统一使用，主要用在扶持那几个弟弟妹妹公司的成长了。 这故事我叙述的干巴巴的，要是换了倪阿姨来讲，你可能就要掉眼泪了。 言归正传。这个公司之所以找审计师做审计，是因为他们要海外上市！ 我很难想象，一个普通的老外投资者，听了上面的“二十四孝”故事，能理解这种孝心，并愿意掏钱买这家公司的股票。每当我想象一下一个老外听了上面的故事后那种满脸困惑的表情，我就想偷着乐。 当来自国外的审计师真得搞明白这件事情之后，他们提了几点很专业的意见： n这笔应收母公司款项尽管被记在流动资产-其它应收款里，但并没有被母公司归还过，而且，被审计企业和母公司都没有明确的偿还计划，因此，这不象一项流动资产，而可能是一项长期资产； n这笔款项的本质更象是对母公司分派红利，因此，可以考虑是否可以将其从资产里调整到利润分配中。但这样做，可能缺少分派红利所必需的有关法律文件； n即使不将这笔款项看作是分派红利，试问，母公司目前是否有足够的资金实力，能够还上这笔钱？如果有疑问，则要考虑对这笔应收款项提取坏帐准备。
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