n对于新增固定资产，抽样检查其原始凭证，如发票、合同等；　　　　n对于期初余额中较大金额的和容易被移动搬走的项目，进行现场检查，确定其存在性。对于本期新增的固定资产，也用适当的抽样方法做同样的现场检查；　　　　n了解本期固定资产减少在经营上的原因；　　　　n如果有必要，检查本期减少的原始凭证，了解哪些东西被清理了，清理收入多少等等；　　　　n将本期固定资产减少的原值、累计折旧和净清理收入之差与损益表中的固定资产清理损益做核对；　　　　n对本期提取的折旧费用与损益表进行核对，并对其进行测试，一般是做合理性测试。关于折旧的提取，一般情况下，只要固定资产达到了预定可使用状态，不管是否实际在用，都要开始提取折旧，不能因为还没有开始使用或者暂时停用就不提取折旧。这其实是个会计知识的问题，一般我是不打算在《审计一家言》里多谈的，这次就算免费送一点儿了；　　　　n考虑是否有融资租赁的固定资产，应记入固定资产，但客户做帐错误未记入的；　　　　n考虑固定资产和在建工程是否要包括一部分资本化的利息，客户是否做了；　　　　n收集资本承担的有关资料做披露之用；　　　　n考虑是否需要提取固定资产减值准备。　　　　只机械地完成了有关的工作，未能将所看到的数字与对客户业务的理解相联系[1020]　　　　例如：在固定资产审计中，仅仅对固定资产的增加和减少的机械准确性做了验证，而未去思考这样规模的增加和减少对于这一具体企业的经营而言是否太多或太少。　　　　实际中的案例一：　　　　某企业，固定资产原值变动如下：　　　　固定资产合计　　　　年初数40,000,000　　　　本年增加30,000,000　　　　本年减少0　　　　年末数70,000,000　　　　对于本年增加的固定资产，我们已看到原始凭证，看过实物。了解到这是企业的第二条生产线，所生产的产品与第一条生产线相同。第一条生产线是去年正式开始生产的。但是，我们还应进一步解释固定资产增加的原因。　　　　从了解企业的经营的角度讲，任何一个企业的固定资产的增加，必然是两个原因之一：1）扩大生产能力（expansionneed）；2）替换已到使用寿命的设备(replacementneed)。　　　　就这个企业而言，初看起来，很明显，两年上了两条生产线，今年的固定资产增加是扩大生产能力。但我们在审计时已经知道，企业去年的销售并未实现预算，截至目前第一条生产线的利用率只有40%。于是，我们进一步问客户，在这样的情况下，为什么要上第二条生产线（没有合理的理由）？客户的回答是，第一条生产线有质量问题，无法产出合格产品！　　　　由此，企业的固定资产减值准备等一系列问题浮出水面。　　　　如果我们不是不断地询问固定资产增加的原因，这样一个重大问题就将被忽略过去。　　　　实际中的案例二：　　　　某企业，固定资产原值变动如下：　　　　固定资产合计　　　　年初数40,000,000　　　　本年增加2,000,000　　　　本年减少(8,000,000)　　　　年末数34,000,000　　　　这是一个设立了两年的企业，所以，在完成了全部的常规的对固定资产的增加和减少的测试之外，我们对于一个设立不久的企业就有如此大的固定资产减少（占原值的20%）是很有疑问的。客户的回答是：合资企业的外方投了很多二手设备，真正在生产中一用就不好使，只好报废。这是一个合理的解释，但显然也是一个合资企业的各方投资者希望审计师向他们报告的一件事。　　　　　　固定资产的减值准备的考虑要全面[1030]　　　　被审计企业一般不做固定资产减值准备，审计师也往往觉得这个问题不好处理。可是，这个领域其实是挺容易出事的领域。　　　　要想看固定资产有没有可能减值，首先要看其产生的现金流够不够。这个现金流怎么计算呢？一般可以用经营利润加回折旧及摊销及加回财务费用。用这个不算太准确，但做个估算总是可以的。　　　　至于对未来经营的估计，这就是见仁见智的事情了。假设每年销售收入增长5%，假设每年销售收入不增长或负增长，这都要看企业前几年的经营趋势如何。总之，这些假设要在合理的范围内。审计师可以这样想想看，万一上了法庭，这些假设被公众和对方律师知道了，会不会显得我象个傻瓜一样？不会，那这些假设就还在合理范围内。　　　　对于制造业企业来说，评价固定资产是否可能要提取减值准备，往往可以看另外一个指标，就是设备利用率。所谓设备利用率，就是企业实际生产量除以设计生产能力。一个企业的设备利用率可能高达90%，甚至超过100%，也可能低到10%。这都不是最重要的。最重要的是，如果一个企业的设备利用率比同行业平均水平明显偏低，就可能有固定资产减值的问题。　　　　要注意的是，在不同企业里，对于设备的设计生产能力的理解是不一样的。一个24小时设备连续运转的化工企业，它的设备的设计生产能力可能就是按照一天24小时、一年365天来算的。一个纺织企业，设备的设计生产能力就有上一班（一般是8小时）的生产能力，上两班的生产能力和三班倒的生产能力之分。影响设备利用率的因素有很多，例如工人上几班，每次开机生产的是大批量还是小批量，每年的设备维修安排，工人的技术熟练程度，原料的品质高低等等。这些，都可以在了解企业的经营时有所了解。　　　　在估算固定资产减值准备时，还要注意两个字：　　　　一是该“拆”则拆。例如，有一家企业，有两条生产线，一条生产的是明星产品，据称在同行业里也是首屈一指，毛利润率高达50%；另一条是生产大路货。这家企业的综合净利润率是6%左右，在同行业里是中等水平。审计师就觉得这里面有问题：拿着同行业中人人羡慕的明星产品，只做出个中等水平的净利润率，是谁拖了后腿呢？只能是那条生产大路货的生产线。于是，审计师坚决要求客户将这两条生产线的盈利预测分开计算，并将所有的费用能分则分地分开。计算的结果是：明星产品的生产线一点儿资产减值的问题都没有，但生产大路货的生产线，固定资产净值占到了全公司的50%左右，但净利润的贡献几乎为零，存在严重的资产减值问题。如果将这两条生产线混在一起计算，明星产品的利润就会“补贴”大路货，审计师就无法看出问题的所在。所以，在估算固定资产减值准备时，千万不能搞什么“一帮一，一对红”。要打单打比赛，不要打团体赛。　　　　二是该“合”则合。有的企业，在对固定资产估算减值准备时，用净利润估算了一遍，结论是这些利润还够，固定资产不存在明显的减值问题。过了一会，要估算无形资产的减值了，再用净利润算一遍，结论是这些利润还够，无形资产也不存在明显的减值问题。这个，就叫做“一女嫁两家”。照我们家的话说，就好象是我爸爸戒烟省的钱似的。为什么这么说呢？因为我爸爸一向抽烟，在八十年代初突然决定戒烟，每月可省下烟钱若干元。那时候全国人民都不富裕，我们家每两周才吃一次红烧肉。我爸就决定，改为每周吃一次红烧肉。我妈问钱从哪里来，我爸就说可以用他戒烟省的钱来买肉。又过一段时间，我爸又想买别的东西，我妈又问钱从哪里来，我爸又说可以用他戒烟省的钱。以后，但凡我爸想买什么东西，我妈问钱从哪里来的时候，我爸总说可以用他戒烟省的钱。一份戒烟省的钱，顶了无数的窟窿。　　　　对于审计师的长期资产减值问题来说，不能让企业的净利润成了我爸戒烟省的钱，既顶固定资产的窟窿，又顶无形资产的窟窿。要是碰上企业有多种长期资产要测算其减值情况，而每项资产的现金流又无法明确分开时，就要将这几项资产的净值合在一起来估算其减值准备。　　　　固定资产的残值率是个历史遗留问题[1040]　　　　中国的很多企业都将固定资产残值率定为10%，这是明显偏高的。所谓残值率，顾名思义，就应该是这个固定资产最后报废时还能卖出个什么价钱。要说能把迹近废品的东西卖出个原值的10%，听起来象赵本山又在卖拐。　　　　那么，为什么企业将残值率定在10%呢？这是一个历史遗留问题。和以前对外商投资企业的会计制度的要求有关。我就不在这里“白发宫女说玄宗”了。　　　　企业将残值率定为10%，也就意味着每年提取的折旧少了一点儿。幸好这个差异不会太大。而且，一般说来，企业的折旧年限都会往较保守的方向去定，因此，往往有折旧已经提足，但固定资产能继续使用的情况。对于这种情况来说，在残值率是10%的情况下提取的折旧费用，倒也不算是少提了多少。　　　　但麻烦出在那些已经提足折旧，但还在使用中的固定资产。这些固定资产，还顶着个高达10%的净值躺在帐上，仍在使用中而不必做任何折旧。突然有一日，这些固定资产寿终正寝了，这10%的大部分是无法通过卖废品实现的，就只好变成营业外损失了。这就有点儿不符合收益和费用的配比原则了。　　　　那么，真碰上了这样的企业，审计师能怎么办呢？　　　　一是要求企业重新审阅自己的折旧政策，将残值率改了。有的企业会同意这么做的，不过多数企业可能会嫌这样做费时费力，不愿意这么做；　　　　二是要求企业对于这部分残值为10%、已经提足折旧、但还在使用中的固定资产，重新考虑它们的残值及剩余使用年限，然后将其差额在剩余使用年限中做进一步摊销（或曰折旧也可）。这一建议，很多企业都会接受，说服税务局难度也不大。　　　　4.9租赁　　　　租赁是一个容易被忽略的部分[1100]　　　　租赁这部分很容易被审计师忽略，原因也很简单，不管在资产负债表还是损益表里，租赁并不是一个很常见的科目。　　　　可是，事实上，几乎每家企业都有租赁业务发生。最简单的，也往往有办公楼的租赁。而关于租赁的会计处理，又往往有其特殊之处，如果将其忽略掉，是很容易出现失误的。建议审计师还是从了解客户的经营出发，在熟悉了客户的业务之后，静下心来想一想，这个客户可能在哪些地方出现经营租赁或融资租赁？然后再去问客户，才能把租赁这个领域考虑得较全面。　　　　租赁这里容易出现什么样的失误呢？　　　　n首先是要看一下企业的租赁合同，看一看里面有没有什么特殊条款，可能引起关于这是经营租赁还是融资租赁的争议。不管有没有，都应该在工作底稿上将我们审阅租赁合同这一工作写出来；　　　　n如果是融资租赁，自然少不得去讨论有关的会计处理。我不想讲会计知识，就此打住；　　　　n如果是经营租赁，就要考虑有没有免租期、租金每年固定增加等安排。因为，按照有关会计准则的规定，如果每期的租金不一致，就应该将合同期内的总租金在整个租赁期内按直线法摊销，将每期摊销额与每期实际支付金额之差记在预提/待摊费用里；　　　　n看一看有没有或有租金的规定，看看这样的会计处理是怎么做的，可不是随便就能做预提入帐的；　　　　n至于销售后回租这些安排，就更麻烦了。在中国，一般也遇不到。但你应该有一颗警惕的心，一旦见到这种情况，不要麻木不仁。　　　　最容易有很多租赁问题要讨论的，是那些需要很多门脸儿做经营的企业，例如，KFC，迪亚天天，这样的做零售的公司。要是遇到这样的公司，不要轻易忽略租赁这一问题。另外，如果做固定资产的审计师多了解一下这家企业在生产经营中要用到哪些固定资产，再看看帐上记录了哪些，这两部分之差，就可能是跟租赁有关的。　　　　4.10应付帐款　　　　主要关注的是应付帐款的完整性（C）[1500]　　　　应付帐款作为一项负债，我们主要关注的是其完整性（C）。　　　　完整性并不是容易解决的。因为这意味着，被审计企业自己没有记在帐上的，才是我们审计师最关注的。但是，审计师如何发现那些没有记在帐上的呢？　　　　n一种做法是发确认书。当然，我前面说过，确认书并不能真正解决完整性的问题。但至少，如果企业确实有这么一个供应商，只不过企业将应付帐款记少了，通过发确认书还是可以把这样的少记的问题纠正的。　　　　由此就引出一个怎么发确认书的问题，是挑那些余额大的应付帐款发确认书么？审计师要是这么做，可就南辕北辙了。在当年美国西部的淘金热中，无数的淘金者在淘金实践中总结到，必须先找到金子比较富集的金砂，然后在这里淘金的收率会较高。审计师的好多工作也是如此。例如，由于在应付帐款领域，我们主要关注的是其完整性，也就是少记应付帐款。因此，我们首先要判断，哪些地方是最可能出现应付帐款少记的。运用一点儿常识，我们就会意识到，那些帐上余额已经很大的应付帐款，好象没有太多少记的空间，而那些帐上余额很小甚至为零的应付帐款，倒可能是少记应付帐款之后的结果。所以，选择发确认书的应付帐款，应该是挑这一年主要的供应商。另外，如果某个供应商上年和这一年的年末余额波动很大，我们也担心有特殊事件，也会发确认书来验证一下。　　　　主要供应商名单应该是从采购部及了解客户的业务后得来的，你可别去问会计要这么一份名单。十次有八次，会计可能会翻翻自己的明细帐，将那些期末余额大的都挑出来，这是没用的。如果一个主要供应商，其期末余额越小，越可能是可疑的。而会计的那种挑法，是不会将这种可疑的应付帐款挑出来的；　　　　n再一种做法就是做分析性复核。比如，和去年的余额做比较。这种比较更多的是证明没有问题，很难真的凭此发现问题。我见过的最好的一个有关应付帐款的分析性复核是真正基于对客户的经营的理解做出的：审计师先了解到企业一般的付款频率是一个月一次，在每个月的月初付款。然后，审计师了解了应付帐款的主要构成是原材料采购。审计师注意到，企业最后一个月的采购金额与应付帐款存在着较为明确的1：1.17的关系，因为应付帐款中还含有17%的增值税。这是多么成功的一个对于应付帐款的分析啊！　　　　在应付帐款部分主要做的审计步骤[1510]　　　　按照前面讲过的理论，要采用“自顶而下”的思考方式（详见写工作底稿时要学会自顶而下的思考方式[0350]）。所以，在做应付帐款部分，首先要考虑的是：　　　　n应付帐款的性质，即所核算的内容是什么？一般来说，应付帐款的性质是很明确的，就是由采购原辅材料形成的要付给供应商的钱。如果遇到特殊行业，就要特别讨论一下了。　　　　n企业的主要原辅材料有哪些（这一般在存货那部分就可以了解到）?供应商是哪些？付款安排是怎样的？信用期是多长？有没有重要原辅材料的供应商只有一个的？如果是这样，这个供应商在讨价还价过程中的地位就会比较高，可能会要求企业预付货款而不是先发货后付款。一旦这个供应商停止供货，企业就会有麻烦。　　　　对于应付帐款来说，内控测试是比较重要的，因为应付帐款所涉及到的业务流程也是制造业企业里重要的流程之一。　　　　采购和付款这一业务流程最值得注意的是这么几点：　　　　n企业的供应商是否是经过招投标产生的，招投标是否做得比较规范和严格？其实这与企业财务报表的正确与否没有直接关系。不管供应商是质优价廉的金牌供应商，还是厂长的小舅子办的街道工厂，只要企业买了它的货，就要照合同约定的价格付款，所以，应付帐款的正确性与供应商的质量高低是无关的。我讲这个道理，是因为我们有太多的审计师在做内控测试的时候，分不清楚哪些是与财务报告相关的内部控制，哪些与财务报告无关，以致于做了很多无用功。区分这个其实不难，你只要将这个内控延伸下去，看一看如果没有它，或者它的控制无效，是否会导致财务报表错误。如果不会，它就是与财务报告无关的。　　　　既然这样，为什么么我还说要看这个供应商是如何产生的呢？因为这里是最容易出管理建议的地方，这里的管理建议也是企业的管理层和股东最愿意听的。一般企业里，最容易出现舞弊问题的地方就在采购这里了，因为这里是大把地往外掏钱的地方。审计师不需要太仔细地去看企业的招投标程序等，只要问一问这方面的情况就可以了。如果企业没有招投标过程，或企业人员自己都能说出不足之处，就可以提管理建议了；如果有招投标过程而且听起来没什么问题，审计师也不必再追查下去，毕竟这是一个与财务报告无关的内控，审计师可以点到为止。　　　　n企业的对外付款多长时间付一次？是如何决定付谁不付谁的？比如，如果企业每半个月对供应商付一次款，每次是按什么原则决定付给张三而不付给李四呢？严格论起来，这又好象与会计报表的正确性无关。不过，这同样是一个检查管理层的资金管理水平的很简单的手段。而且，了解了这一点，对于判断应付帐款的余额是否合理是有很大帮助的。　　　　n企业有没有定期与供应商核对应付款的余额？这是与财务报表有关的，也是好的企业管理所要求的。　　　　n企业的存货暂估入库是如何处理的。这个问题，我会在下一部分详细讲（由存货暂估入库形成的应付帐款[1520]）。　　　　其它常见的有关采购和付款的内控测试我就不多说了。　　　　说完了内控测试，下面说一下应付帐款的实质性测试有哪些：　　　　n取得应付帐款的明细，看一遍明细，看看有没有特殊的东西，如余额是负数（借方数），余额是太整的数（象10,000,000这样的），奇怪的供应商名称，等等。这和应收帐款部分要做的工作是差不多的（见在应收帐款部分主要做的步骤[0460]和应收帐款的明细能看出不少问题[0470]）　　　　n发确认书。这几乎是做应付帐款必做的工作。应付帐款怎么发确认书，可以看前面的主要关注的是完整性（C）[1500]。关于发确认书时要注意的问题，请看发确认书时要警惕，要严密控制全程[0420]、函证工作要注意的问题[0430]以及确认书没回来的替代性措施[0490]。　　　　n对应付帐款的余额进行分析性复核。可以将应付帐款按不同的采购来分类分析，比如，国内采购和进口采购分开。主要的分析方法是和去年比较，以及了解被审计企业的付款周期和付款特征，然后将采购金额与应付帐款余额做对比。　　　　n通常也会考虑看一下应付帐款的帐龄。有些帐龄很老的，就应该问一下被审计企业，为什么这笔钱还不付出去。　　　　n注意收集披露所要求的有关信息，例如与关联方的应付款。　　　　n采购的截止性测试，以确保应付帐款的截止性也没有问题。其实，由于应付帐款是采购和付款两种业务共同作用的结果，要想保证应付帐款的截止性没问题，既要看采购的截止测试，也应该看付款的截止测试。那么，付款的截止测试是什么呢？其实就是审阅银行调节表。而采购的截止测试，往往是在存货的存货入库截止测试就做了。　　　　由存货暂估入库形成的应付帐款[1520]　　　　所谓“存货暂估入库”，就是说，采购的存货已经到了，但是发票没有到，所以并不精确地知道货物的价值是多少。但按照权责发生制，货既然已经到了，总要先记帐啊，所以只好按照采购订单或其它什么参考资料的价格将存货和应付帐款记帐，在以后收到发票后再做调整。　　　　有一个关于“存货暂估入库”的笑话是这么说的：　　　　总经理问会计，“如果货物到了，发票也到了，怎么记帐？”　　　　“正常记呗！”　　　　“如果货物到了，而发票没到呢？”　　　　“那就先把存货暂估入库好了。”会计回答完，心说这也不难。　　　　“如果货物没到，而发票到了呢？怎么记帐？”　　　　“可以先记在途存货和应付帐款啊。”这个回答让会计觉得自己真是反应快。　　　　“如果货物也没到，而发票也没到呢？”　　　　“……”会计也糊涂了，好象没遇到过这种情况啊？！　　　　其实，是否要暂估入库，或者是先记“在途存货”，思考的核心是货物的所有权及风险和报酬是否已经转移到买方，如果是已经转移，就应该记帐了。　　　　“存货暂估入库”形成了这样几个问题要解决：　　　　n是否要暂估进项增值税；　　　　n如何保证发票到的时候，能够将发票和原来的入库对应上；　　　　n如果发票长期未到怎么办。　　　　我们下面一一讨论这几个问题。　　　　是否要暂估进项增值税　　　　应该不用暂估。这是因为企业只有在取得增值税进项发票时，才算取得了这种抵扣销项增值税的权利。在此之前，权利并未取得。退一步说，万一供应商无法开出增值税发票，企业的负债当然也就没有这部分增值税。　　　　如何保证发票到的时候，能够将发票和原来的入库对应上　　　　有两种办法来对应：好的办法和坏的办法。　　　　坏的办法是这样做的。每次做暂估的记帐凭证时，将入库单钉在了这个记帐凭证后面。过了一段时间，当供应商的发票来了，会计就得去问仓库保管员，这批货是不是已经到了。如果仓库保管员记忆力比较好，会指出“这不就是两个月前的那批货？”于是，会计可以将两个月前做暂估的凭证找出来，将差额做一个调整。要是仓库保管员记忆力不太好，坚持说这批货还没到，会计就可能做一个“在途存货”，这样，应付帐款和存货就都虚记了。　　　　好的办法是这样做的。会计每收到一张入库单，就将其存放好。每收到一张发票，就将其与已存放的入库单做核对，如果核对上了，将这两者放在一起，做一个存货入库凭证。到了月底，会计将所有没有与发票核对上的入库单做一个汇总，列一个清单，做一个存货暂估入库的凭证，但并不把这些入库单都钉到凭证本里，而是仍然留在手边。第二个月月初，会计马上做一个相反的会计分录，将上月末的存货暂估入库冲回。然后，在第二个月里，和第一个月一样将收到的发票与手边的入库单核对。这样的做法，可以始终很清楚地知道，哪几笔存货还未收到发票。而且，由于有这种“月底暂估，月初冲回”的动作，自然而然地将暂估与实际发票金额之差就消除了。　　　　如果发票长期未到怎么办　　　　如果是这样，一方面是要催一下供应商，同时也要考虑，是不是自己这边曾经收到过发票，但忘了把发票与暂估入库去做核对，又入了一遍帐。多检查一下为妙。　　　　那么，对于存货暂估入库，审计师要关注什么呢？　　　　审计师一是要关注企业会计记帐的方法。一个好的方法可以大大降低犯错的可能性。　　　　审计师还要关注这部分暂估引起的应付帐款余额是否合理。是否大致为1-2个月的采购金额，因为一般发票比存货晚到也不会太长时间（不过有时供应商为了避免先交销项增值税，也会憋着不开发票，直到企业先付了款），还要想到不是所有的供应商的发票都会晚到；另外，还要看帐龄，就是有哪些入库单是较长时间发票未到的，因为这些可能不是发票未到，而是入帐入重了。　　　　4.11其它应付款　　　　主要关注的是其它应付款的完整性（C）[1600]　　　　要讲起来，其它应付款和应付帐款的关系，与其它应收款和应收款的关系差不多。对于其它应付款，与应付帐款一样，同样是主要关注其完整性。　　　　与应付帐款有一定区别的是：在其它应付款这个领域，非常强调每个明细项目的性质（nature）。为什么在应付帐款那里不怎么强调呢？因为应付帐款的性质一般都很明确，而其它应付款的性质就是五花八门了。一般在企业里做会计的也知道，“其它应收和其它应付是两个筐，什么都可以往里装”。　　　　所以，在其它应付款这个领域，也很难有什么常规的审计步骤，因为审计步骤是根据所审计科目的性质“随机应变”“见机行事”的，如果不管这个科目是什么性质，都一味强调标准的步骤，就是“无稽之谈”了。　　　　不过，其它应付款这个领域的一般的思考方式还是有的：　　　　n首先，我们对于其它应付款的“预期”是：它不是由企业的主要业务产生的，尽管它是个筐，什么都装，但一般不会装太大的东西，所以它的余额不会太大。如果余额大，就是不正常的，其中必然有一些特殊项目。　　　　n金额小的其它应付款项目，仍然要管。这跟其它应收款不一样。因为审计师主要关注的是一个完整性，就怕企业记少了，金额小反而是更担心的。但是怎么个“管”法呢？管得过来嘛？对于金额小的其它应付款项目，重点在于了解其核算内容，也就是其性质是什么。一旦知道了其性质，就可以运用审计师的经验来形成一个预期，这个余额应该不应该是很大的？如果不应该，帐上也确实余额不大，就可以放过了。工作底稿上可以简单谈一下这个项目的性质以及审计师的预期就行了。所以有的审计师觉得做其它应付款比其它应收款事情多，就是因为要“管”的项目多，不象其它应收款里的小余额项目，未见异常就可以放过了。　　　　n某个项目，去年有余额，并不能因此证明今年也应该有余额。其它应付款的很多项目，其性质可能是独特的，因而也是一次性的。例如，去年有一笔应付报社的订杂志的款，这是由于去年年底订杂志订得晚，没能在年底前将钱付出去。今年年底，如果有同样性质的余额在那里，审计师不应该认为这是正常的，而应该感到诧异，为什么年年都延迟付报社款？要知道，一般订杂志，都是在年底前就将来年的钱交上了，然后报社才能量入为出地印刊物。　　　　当然，对于个别性质正常的其它应付款，是可以进行期初余额和期末余额的变动比较这种分析性复核的工作的。　　　　n在应收帐款部分我就讲过，审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其“流动”，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。“流水不腐，户枢不蠹”嘛，如果没变化，是不是意味着原来就记错帐了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所支付款项的检查，验证其它应付款项目的真实性。要是发现支付金额比期末帐上余额大，或者无意中发现期后某一笔支付是与这一期有关但期末余额为零，也算“搂草打兔子”地验证了一下完整性。　　　　正常情况下，对于其它应付款，是没有什么内控测试好做的。在做其它应付款的审计工作时，第一步就是取得其明细，了解每一个项目的性质，也就是核算内容。然后，才能根据了解到的性质，决定具体做什么样的实质性测试。当最终要测试某个项目的完整性时，所使用的方法，与应付帐款那部分的手段大体相同，也是发确认书、翻看原始凭证、做分析等方法。按照前面审计思考的关键—预期[0240]里说的，翻看原始凭证在很多时候，也是审计师对所审计科目增加感性认识、更好地形成预期的手段。　　　　其它应付款里可能有什么[1610]　　　　其它应付款里有时可能有应付保险公司保险费。这种事我就遇到过一次。当时，我觉得很奇怪，这不太正常啊？保险公司的保费从来都应该是先付保费，然后才算保险期间开始，所以，保险费应该只是一项待摊费用，怎么会是应付呢？　　　　我问了客户，答案很无聊。这种保险是保险公司通过财政局强制卖给企业的，企业不想参保，所以就拖着不付款，不过早晚也得付。　　　　由上面这个例子说明，在其它应付款里，当审计师了解到一个项目的核算内容后，不要轻易就让它过去，要想一想，这符合不符合常识。　　　　其它应付款里有时还会有向分销商收的押金。这时，就要了解一下按照合同规定，这种押金是否可以每次都抵应收帐款。并且，可以考虑对余额是否可以做一个合理性测试。　　　　4.12预收帐款　　　　审计师对预收帐款的预期[1700]　　　　预收帐款是被审计企业从其销售客户那里预先收到的一笔钱，是一项负债。见到企业有预收帐款，应该问的第一个问题是：为什么应该有预收帐款？按照“审计师的预期”，一般只有在被审计企业销售的产品较为紧俏时，才会出现预收帐款。要么，就是生产产品的周期较长，行业惯例会要求从客户那里要一部分预付款。　　　　所以，审计师可以通过了解企业的经营来判断是否应该有预收帐款。同时，审计师也可以看一下销售合同，看是否有关于预收帐款的规定。如果被审计企业的会计工作质量不太牢靠，还可能会出现预收帐款和应收帐款各自记了一遍，没有及时清理预收帐款的情况。这时，审计师就要做一个审计调整，将这两个项目对冲。至于什么情形下可以对冲，什么情形下不可以对冲，可以参考能把应收帐款或预付帐款和应付帐款对冲么[0790]。　　　　4.13预提费用　　　　主要关注预提费用的完整性（C）[1800]　　　　一般认为，预提费用和其它应付款的区别，在于还没有收到发票，因此是企业估计的数字。　　　　预提费用同样是一项负债，因此审计师主要关心的，也是它的完整性。　　　　在实际工作中，要想做好预提费用这个科目，审计师必须对企业的经营有很好的了解。审计师在做预提费用的时候，应该先抛开被审计企业的预提费用明细帐，坐在那里凭空想一想，以这个企业的生产经营特点，主要会发生哪些费用？这其中，又有哪些费用是发生时间和付款时间明显不一致，可能要做预提的？　　　　例如，对于几乎每一个制造业企业，水电等费用都是先使用，后抄表付款，所以水电费就可能要做预提；电话费也是这样子，目前电信的收费截止日是每月20日，那么企业每月最后10天的电话费就应该做预提；贷款利息费用也是这样，一般银行的利息计算截止也是20日，甚至是每季度或每半年计算一次利息，那么企业在日常核算中，就要预提10天、1个月又10天等的利息费用。　　　　你看，我还没有看任何一家企业的报表，就可以数出这些可能要预提的费用。这就是“正确的思想武器一旦掌握了群众，就可以发挥出巨大的力量”。对于以上的这些例子，有人可能会有这样一些疑问：　　　　一种疑问是“为什么我以前见过的制造业企业都没有预提水电费呢？”。这倒也不奇怪，真理总是掌握在少数人手里嘛。这是开玩笑，实际情况可能是这样子的，对于某些制造业企业，主要是劳动力密集型企业，例如会计师事务所这样的，水电费并不是一项很大的费用。如果不做预提，金额上不会有很大的差异。但是，对于一些耗水耗电比较厉害的企业，例如一些电化学企业，水费或电费就可能是一个费用大户，不做预提就太影响成本和费用了。　　　　另一个疑问是“只要我从来不做预提，我每个月的成本和费用不也没错嘛。”。这意味着你犯了三个错误。错误一：在最开始的那一个月的损益是有错误的，不过我们审计师也就既往不咎了；错误二：现在每个月的成本费用并不是没有错，而是总是有一个滞后。如果企业的生产在月与月之间波动很大，这个错误就比较明显了；错误三：站在资产负债表和权责发生制的角度，这一部分水电费的负债在期末已经形成，但你没有将这部分负债记入，是一个漏记负债的错误。　　　　有时，审计师会苦恼于这样一个问题：我坐在这里凭空想，怎样才能将可能要预提的费用想得很全呢？这个问题不难解决，你可以看一看企业全年的成本和费用明细，包括生产成本、制造费用、营业费用、管理费用、财务费用等。看看那些费用明细是什么，这可以帮助你考虑得更全面。　　　　做预提费用的一些思路[1810]　　　　我已经讲过好几次了，审计工作总是在检查历史，而流动资产和流动负债类的科目，因为其“流动”，必然在期后发生变化。要是没变化，就是问题了。“流水不腐，户枢不蠹”嘛，如果没变化，是不是意味着原来就记错帐了？所以，审计师的现场工作时间，与客户的资产负债表日，离得越远越好。因为，可以通过对期后所支付款项的检查，验证预提费用项目的真实性。要是发现支付金额比期末帐上余额大，或者无意中发现期后某一笔支付是与这一期有关但期末余额为零，也算“搂草打兔子”的验证了一下完整性。　　　　另外，一定要注意的一件事是，对于预提费用，一定要将期末余额代表什么含义解释清楚。这个余额是代表了一个月的费用，或者是10天的费用，为什么会出现这个时间差。关于这个问题，可以看一下对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（movementschedule），但并未对年末余额做出进一步解释[0730]　　　　我见过的一个预提费用，是预提职工的年终奖金。这种年终奖金一般在第二年发放，因此做预提是正常的。审计师在工作底稿里做了一个合理性测试，员工人数乘以每人500元，最终计算结果与客户预提数是吻合的。我就问那个审计师，为什么是500元，而不是5，000元，或者是800元？他说，这个数字是人力资源部提供的。我猜，我要是直接去问企业的会计怎么做的年终奖金的预提，会计也会说是人力资源部提供的数据。审计师真正应该追问下去的，是这个500元有没有什么协议，或者董事会决议、管理层会议纪要、或者全厂书面公告等证据的支持。这才是真正的预提费用的基础和原由。　　　　我还遇到过一个企业，每年年初都会开一个上年工作总结会议。一般都是去什么海南啊，新马泰之类的地方开，也算是一项职工福利了。于是，这家企业每年年底都把这项费用也预提出来。这个预提就有点儿打“擦边球”了。从会计的权责发生制的角度讲，只有实际发生的费用才能做预提，不能按照预算或计划将还没发生的费用做预提。象预提职工奖金这样的预提，表面上还没有发生，但由于职工已经完成了这一年的工作，已经向企业提供了劳务，企业事实上已经发生了这项费用。而这家到旅游胜地开总结会的企业，如果我们把这项费用看作是“开上年工作总结会”，尽管它是一个与上年有关的事件，但这个费用还没有发生，不应该做预提；但如果把这笔费用看作为主要是“职工福利”，那就和上一段说的职工奖金性质类似了，是可以做预提的。这个例子说明，会计不是那么黑白分明的，很多时候，是看企业和审计师如何做出一个合理的解释。合理的解释不会很多，但一般也不会只有一种。我的一个律师朋友说过，“我们律师是靠解释法律吃饭，你们注册会计师是靠解释会计准则吃饭。”这句话，虽不中亦不远矣。　　　　4.14其它负债类科目　　　　审计其它负债类科目要注意的一些问题[1900]　　　　一般而言，对于其它负债类的思考方式与对其它应付款和预提费用的思考方式是相近的，都是要关注完整性，要先了解每个项目的核算内容，要将对企业的经营的了解与负债的完整性联系起来考虑。　　　　对于应付工资的余额，不能简单地认为，如果企业全都发放了工资，则应付工资每月月末余额为零是正常的。有很多可以让应付工资月末余额不为零的因素。例如，是否要预提年终奖金或季度奖金，是否有加班费没有计算核对完，等等。反过来说，当应付工资月末有余额的时候，一定要将余额代表什么含义解释清楚，见对于待摊费用、预提费用、应付工资等科目，仅仅做了一个年初数到年末数的变化表（movementschedule），但并未对年末余额做出进一步解释[0730]。　　　　关于应付福利费，有一个会计问题，就是在国内，现在不再要求外商投资企业按工资总额的14%提取福利费了，而是实际使用多少就记入成本和费用多少。工资总额的14%只是一个所得税税前抵扣的上限。　　　　关于应交税金，一般采取的方法是先做一个变化表（movementschedule），即期初余额，加减本期新增税负和本期的税款支付，等于本期期末余额。然后，审计师的精力就放在验证本期新增税负和本期的税款支付是否合理上了。这是不够的，审计师还是要解释清楚，期末余额代表了什么含义，例如，每个季度过后15天交某某税，所以期末余额代表了最后一个季度的税款。要始终记住，对于任何一个资产负债表（balancesheet）科目，审计的最终目标是其期末余额（balance），而不是那些中间变化和过程。对那些中间产物做检查，只是一种手段，不是目标。　　　　对于负债的完整性，还有一个测试是检查未入帐的负债（Searchforunrecordedliabilities），见检查未入帐的负债（Searchforunrecordedliabilities）[2130]。　　　　4.15收入　　　　做损益表科目的一般方法[2000]　　　　在正式谈收入和费用科目以前，先在这里总结一下做损益表类科目的一般思路。　　　　损益表类科目在会计处理上主要受两个原则的影响，一个是配比原则，一个是稳健性原则。这和资产负债表不一样，资产负债表的主要原则是历史成本和稳健性。　　　　损益表类科目和资产负债表类科目的另一个不同之处在于前者是一种交易行为的累计结果，而后者是一个余额。所以，在前面谈资产负债表类科目的审计的时候，我总是在强调每个科目的余额代表什么含义。而在损益表类科目，每个科目的金额（严格说来，不是“余额”）都是这一年累计的结果。要想了解为什么这一年累计了这么多或这么少，只能从企业的经营上找答案。所以，要想做好损益表类科目的审计，要更加紧密地将对企业经营的了解与审计工作结合起来。　　　　做损益表类科目审计的最高境界，是对任何一个数字都能做出一个合理性测试，要真能这样，就是修到“半仙”的程度了，可以不必到客户现场，就做到“秀才不出门，尽知天下事”。要想做到这一步，或者接近这一步，就要不断加深对客户经营的了解。在审计界，时不时地会有那么一两个传奇故事，讲某某人这一年从来没去过某企业，只看了两眼企业的报表，就铁口直断地说某个数字一定有错。这种事情，就好象“小李飞刀，例不虚发”的传说一样，听起来让人神往，但当事人在背后下的苦功，就没人知道，也没人有兴趣听了。只有踏踏实实地向客户请教他们的经营知识，一点一点积累，不浮躁，才可能创造出传奇故事来。　　　　退一步说，做不到“半仙”的境界，不能对任何一个数字都做合理性测试，审计师至少应该对于每个数字做一些分析，比如不同产品线之间比较，或者与上一年的数字相比，为什么有这样的变化，给出一些好的解释。这样的解释，应该是在讲客户经营的故事，并且能够将一些关键因素用百分比和数字说话，也就是说，多做定量分析，少做定性分析。我见过的比较搞笑的对于销售收入增加的解释，是这样说的，“销售收入增加，是因为企业今年的销售数量增加了。”公平地说，这句解释不完全是废话，还是传达出了一点儿信息的，那就是销售数量在增加。但是，销售收入不就是等于销售数量乘以销售价格嘛。在中国现在这个经济有点过剩的时代，销售价格的增加不太容易，最大的可能就是销售数量增加。所以，这样的解释，基本上是一个同义反复，在逻辑上还不完备，因为没有说明销售价格是否增加。审计师应该做的，是解释清楚销售数量增加背后更深层次的原因，而这种原因，就必然与企业的经营有关系，要么是企业内部做了一些有效的市场推广工作，要么是外部环境发生了一些有利的变化。　　　　另一个比较搞笑的解释，是这样说的，“销售收入增加，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了”。这个解释，除了有上一个解释同样的毛病以外，还凸显出另一个毛病，就是没有做定量分析。由于没有做定量分析，这样一个解释，可以用在“销售收入没有变化，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了”上，或者“销售收入减少，是因为企业今年的销售数量增加了，同时销售价格降低了”。这属于算命先生说囫囵话、模棱两可的手法，是当不得真的。　　　　我也见过有做了定量分析的。“销售收入增加10%，是因为企业今年的销售数量增加了30%，同时销售价格降低了20%，所以收入增加了30-20=10%。”你要是见到了这样的解释，我会建议你查一查这小子的大学毕业证及初高中毕业证书是不是伪造的，这样的计算错误也敢拿出来现眼？！为了让你，敬爱的读者，能够看出来错在哪儿，我来解说一下，正确的计算应该是（1+30%）x（1-20%）=1.04，也就是说，这样的原因只能解释4%的收入增加，而不是10%！我就知道，你早就看出来了。　　　　按照前面讲过的（见公众对审计的期望：CEAVOP[0230]），对于收入，主要关注的是其完整性，以及准确性，也就是说收入确认原则是否得到了遵循；对于费用，主要关注的是其存在性。主要的审计步骤有：　　　　n内控测试。注意，内控测试一定要围绕着一个中心，那就是“会计报表是否正确”，和两个基本点-“企业资产的安全”和“防止舞弊行为”，而不要太操心管理上的效率等其它问题。这两个基本点其实也不是外部审计师的重点目标，但是，由于公众总认为审计师应该注意到这些问题，所以，只要我们尚有余力，都会大致看一下这方面。内控测试还要注意的一个方面，就是逻辑链条的严密，详见内控测试工作最重要的是逻辑要完备–要做到两个凡是[0210]；　　　　n取得各种明细，了解核算内容，并将加总对到总帐数字；　　　　n抽查凭证及合同。对于费用来说，抽查凭证及合同是为了检查其存在性。对于收入来说，抽查凭证及合同，是为了检查其收入确认的准确性，以及得到更多的感性认识以便形成预期（见审计思考的关键—预期[0240]）；　　　　n做分析性复核，包括最有效的合理性测试，以及计算各种比率，如毛利率分析，根据不同产品的明细进行分析，对于收入和费用进行月与月之间的趋势分析，再到与上年数字进行比较，等等。这些分析性复核的手段可以有很多，就看你对企业的经营了解得有多深。；　　　　n收入和费用的截止性测试，包括检查未入帐的负债（searchforunrecordedliabilities）。　　　　n可以发确认书来确认销售收入的金额，是否货物已到，或者是有关销售的条款来确保销售确认的正确性。这种做法在以前属于“捞偏门”，但现在逐渐开始变得普遍。　　　　收入确认(revenuerecognition)[2010]　　　　这是一个近几年来都很热门的话题，估计还会一直热下去。　　　　很多企业对收入确认的会计政策仍然不够重视，我们作为审计师，既要自己重视这件事，也要督着客户自己重视这件事。一旦客户在这里有问题，管理建议书是少不了的，涉及金额较大的话还会有审计调整。　　　　中国会计准则下的收入确认的一般原则是：　　　　n企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；　　　　n企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；　　　　n与交易相关的经济利益能够流入企业；　　　　n相关的收入和成本能够可靠地计量。　　　　以上四条规定与国际财务报告准则（IFRS）基本一致，与美国会计准则相比，略有出入。美国会计准则有一条是说要有足够的证据证明这一交易的安排存在。这句话听起来很绕人，其实就是要事先签有书面协议，除非你的惯例是通过口头确认订单。　　　　在我们做审计的时候，对于任何一个客户，我都建议在工作底稿中有专门的注释或专门的工作底稿来讨论客户实际的销售过程是否符合上述收入确认原则。你可千万不要认为简单的产品销售没这么复杂。下面我会通过实例告诉你，这里面“坑”多着呢。　　　　1号坑：销售合同中对于退货是如何规定的？　　　　这应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。如果合同规定是对方只要无法将货再售出就可以退还给我们的客户，这意味着“商品所有权上的主要风险”并未转移。这本质上就是寄售代销了。　　　　2号坑：在将货物从卖方运至买方的过程中，运费和保险费是由谁支付的？保单上的受益人是谁？卖方何时确认收入？　　　　这也应该是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。在中国，大多数情况下，卖方会在货物发出时确认收入。但遗憾的是，同样在大多数情况下，运输是由卖方安排的，运费和保险费是由卖方支付的，保单上的受益人也是卖方。一旦货物在运输过程中受损，与保险赔偿有关的收益或损失都归于卖方。这样看来，在货物发出时，“商品所有权上的主要风险和报酬”并未从卖方转移给买方。直到货物抵达买方时，“风险和报酬”才可能算是转移过去了。这就意味着很多客户可能提早确认收入了。　　　　你是不是在审计你的客户时已经掉进这个“坑”了？　　　　我猜最可能的回答是：我不知道是不是掉进去了。我也不知道这个运输时间引起的差异大不大。　　　　可悲啊，山上的野猪对于“自己是否掉进坑里”的回答都会比你更肯定，如果野猪能言的话。　　　　3号坑：在销售合同里，有提供附加服务的条款么？例如，一年免费维修？累计购货量超过多少可以有返利？　　　　这同样是你的收入确认工作底稿中一定要谈的内容。也就是说，在你的收入确认工作底稿中，你必须谈到你已经看过了该客户各种类型的销售合同。注意！是全部各种类型的合同，只要其代表的收入金额足够大，你就不能忽略掉。有时，这可是不小的工作量呢。　　　　你应该看过了这些合同，真正弄明白按照合同规定，卖方要付出什么东西才能得到全部货款。要付出的东西并不一定仅仅是一件产品，它可能还包括产品里的软件，可能有安装调试，可能有培训，可能有三年免费维修，还可能有一些不确定的折扣和返利等等。那么，这些要付出的东西中，任何一样还未交付，都意味着“商品所有权上的主要风险和报酬”可能并未全部从卖方转移给买方。　　　　怎么样，是不是有不少“坑”值得你注意？下次做审计时，记得一定要有收入确认的工作底稿来谈一谈你是如何绕过这些“坑”的，以及你的客户的业务和收入确认方法是如何符合全部规定的。　　　　收入的分析性复核[2020]　　　　在这里谈一谈做收入的分析性复核有哪些思路。　　　　n尽管我在前面举例子时，总将销售收入的变化分解成销售数量和销售价格，这其实只是对于业务很简单的企业适用。这种分析方法，其实是和对存货的分析一脉相承的（见存货的特殊性：金额=数量x单价[0910]）。但是，在存货那里可以这么做，在收入这里，当一个企业的产品很多时，总销售收入的变化，往往更多地是因为明星产品的出现，或者传统主打产品的没落。审计师们可以去看一下“产品生命周期”的理论，这对于分析产品会很有帮助。其它一些管理理论，例如PEST模型分析、波特的五种竞争力模型（“fiveforces”）、市场营销的4P、6P、4C理论，都可以帮助我们更理性地分析一个企业的经营。　　　　所以，在现实工作中，更多的时候，我们是在对企业的不同产品组合做分析，在每一种产品组合内部，才可能进一步谈其数量和价格。