24/130式很简单，仅仅考察几个关键指标，将不可避免地忽略其他一些重要指标；如果 模式很复杂，包括所有需要注意的指标，运用起来又会使人感觉是在玩数字游戏。而且，各种指标变量的相对重要性经常会发生变化，变化的频率比指标体系本身 要大得多。有鉴于此，我倾向于将激励机制与绩效紧密联系起来，但一定要让经理人员 自己根据所有相关的质量和数量信息，决定对下属的奖励程度。经理人员要对下属公正地解释奖励的原因，这样他们就需要学会进行有效的绩效评定。这样做有 一个间接的好处：可以重新审视绩效测评系统。一些局外的组织，如行业和贸易协会、中立的数据服务机构、信息技术公司、 咨询公司，以及公共会计师事务所，肯定也会成为推进绩效测评指标体系革命的力量，促使他们投身于这场革命的最大好处是：有商业机会。工业和贸易协会在识别关键绩效指标、研究指标的实施方法、向会员提供可 参照的指标时(中立的数据服务商也做这件事)，可以提供很多的帮助。竞争者倾向于将数据提供给处于中立地位的一方，因为中立者在为其他客户提供可参照信 息时，往往为客户保密，隐去信息来源。客户也愿意将数据提供给中立的数据服务商，而不是供货商。咨询公司和信息技术公司在推进这场革命中，同样扮演了重要角色。例如， 专门从事战略策划的咨询公司，常常拿出精心设计的市场份额评价方法和绩效测评体系，并且培训客户使用这些方法和体系；专门从事战略实施的公司则在帮助 企业策划具体实施方案方面具有丰富的经验，可以设计和协助实施人力资源分配方案、生产作业管理方案等。除了这些专业性很强的咨询公司外，一些具有多种 专长的综合性的咨询公司也十分活跃，它们能为客户的绩效测评体系变革提供全套服务。信息技术服务商除了为客户建立技术体系结构外，还发现了一个更大的商业 机会，这就是利用硬件作为技术平台，为客户提供更广泛的服务。IBM 和 DEC公司已经在朝这个方向前进，因为硬件设备性能价格比方面的剧烈竞争，使得它们靠卖“计算机匣子”赚钱愈来愈困难了。25/130公共会计事务所在这场 革命中扮演的角色可能 是最重要的一方面，他们抑制自己在这方面的进展，因为他们相 信自己是现存体系的巨大利益获得者，不值得去冒变 革的风险；另一方面，这个变革也会给他们带来巨大的机会，因为所有的大公司都有大量的咨询业务需求。公司在建立新的绩效测评指标体系、使指标体系生效，以及账面证明方面，都将大量地有求于他们。 在使测评体系具有行业特征以及具有跨行业的普遍适用性方面，会计师事务所也可一展身手。目前这方面还有许多工作可做。财务指标之所以受到重视，是 因为人们认为，该类指标具有规范的标准，在不同的部门和企业之间具有可比性，也可以作为资源配置决策的依据。当然，实践证明，财务指标也不是完全可比的 (尽管人们投入了数以百万计的工作小时，以使其具有完全可比性)，因为公司可以使用不同的会计标准。有鉴于此，人们就会明白，为什么建立一套能供高层经 理人员使用的新的绩效测评体系要如此兴师动众。不容忽视的是，正是研究分析人员和投资人的力量，才将会计师事务所推上 了如此重要的地位。 尽管目前投资人依然对市场份额和现金流量有浓厚的兴趣，但许多经理人员和分析人员认为，只有投资团体才是推动这场革命的主要力 量。①没有它们的努力，其他测评指标在公司内部始终无法像财务指标一样受到高度重视。① 参见 《投资人：关注企业的市场份额》， 载《华尔街日报》，1990-02-26。经理们愿意公布比证券委员会所需要的财务信 息更多的内容通用电器公司的经验证实了这一说法。据公司一位知名的高级经理人员说，1951 年，公司建立新指标 体系的努力收效甚微，因为所有被认为能影响公司股 票价格的绩效测评指标，都是财务指标，包括每股盈利、净资产收益率、销售收益率、投资回报率、利润增长率。而股票价格的变动， 又恰恰与激励机制相联系。该经理人员确信，一旦金融市场对上市公司使用别的价值评估标准，指标体系的改革进程自然会加快。当然，投资人是从不同的角度看问题的。他们不相信公司愿意公布比证券管理委员会要求的内容更多的信息，因为这样做会把公司的秘密更多地暴露给竞争26/130对手。最后只有证券管理委员会之类的政府机构出面，才可以解决这个棘手问题， 比如说，建议(甚至要求)上市公司在报告中公布非财务信息。(总之，正是政府的规定才使财务标准变得如此至高无上，并驱使人们花费大量时间使之完善。) 但 是，我认为，惟有竞争压力才是推进变革的更直接、更有力的因素。一旦居于主导地位的大公司能够在较长的时间内展示其质量、创新以及其他非财务指标方面 的超人绩效，旧的绩效测评体系的主宰地位就不复存在了。众多强大的竞争对手的模仿和改进，会加快变革的进程。革命成功不过是早晚的事。设计一个包括上述所有方面的实施程序，是关于这场革命论题的最后一项内 容。要战胜来自公司外部和内部(包括各层经理人员)的各种保守势力，需要设专人负责；也就是说，需要由公司执行总裁(CEO)负责。如果执行总裁未被委以此 项重任，无论热情的斗士如何努力，指标体系变革将十分艰难。当然，单纯靠执行总裁一个人的努力也不能成功。建立一个信息体系结构、 发展相应的技术、将该体系与激励机制相结合、与外界合作等，都需要众多人士的共同努力。其中，大量的工作可能远不如策划战略那么有趣。而且，整个程序 的设计具有整体合作的性质：在不同业务领域工作的人，都会对此有所贡献，这些人可能来自战略计划部门、工程部门、制造部门、市场营销部门、人力资源部 门以及财务部门。此外，还需要一些来自公司外部的帮助。从组织上看，还需要做两项重要选择：第一项选择是做事的人。任命执行总 裁或总经理全权负责此事，有助于引起公司所有员工的高度重视。授权给公司各有关高层管理人员，并使之成为他或她工作中的一项重要内容，将使这项工作更 有成效，因为他们会拿出更多的管理时间用于这项工作。第二项选择是做事的组织，即由哪个机构承担大部分任务，并对全公司各部门的有关努力进行协调。一 家高技术公司的执行总裁让财务部门专司此事，因为他认为财务人员实在需要扩展眼界，提高测评绩效的技能。他还认为，让一个现有的、有绩效测评经验的组 织做这件事也许会更容易些。一家服饰公司的总经理则做了不同的选择。为了避免公司现存管理信息系统对财务指标的偏爱，他指派专人配合公司最核心的客户 服务部，从头设计一套全新的指标体系。这项工作的结果激发了他新的想法。他正在策划将信息系统部与客户服务部合并，形成一个功能全新的部门，部门的领导从公司外部招聘。27/130对一家公司来说，最有效的管理方法，取决于该公司的历史、文化和管理风 格。但无论哪一家公司，无不需要努力运用新理念去解决问题。过去的实践经验可能仍然有用，但一切都会受到强大的挑战。无论如何，运用新理念的努力总会导致累积性的变化。将信息系统部和人力资源部合并的做法，对两 个部门形成了某种程度 的文化冲击，但这恰恰 是革命的本义所在无论现在还是将来，对终将最有效的结构和程序保持开放的思维，都是十分重要的。据我所知，许多 公司正在将信息系统部与人力资源部合并。这个做法 对两个部门的专家形成了一定程度的文化冲击。但是，这种对事情做根本性反思的做法，恰恰是革命的本义 所在。最后，必须认识到，这是一场一旦开始就不会中途停止的革命。我们正在讨 论的，不是简单地将绩效测评指标的基础从财务统计转向别的什么东西，我们讨论的是一种新的绩效测评哲学，这个哲学将指标体系的变革看做是一个持续的、 进化的过程。就像发动一场革命需要有特殊的努力一样，维持革命的冲力也要做特殊的努力，这样才能在数年以后有所成就。3. 开发基于活动的成本核算法(ABC)的全部潜能①约瑟夫·A·内斯 托马斯·G·库克扎① 原文发表于《哈佛商业评论》1995 年 7/8 月号。重印号 95408。作者简介约瑟夫·内斯(Joseph A.Ness)是普华会计师事务所密苏里圣路易斯财务和成 本管理业务部的合伙人。他在设计和实施盈利、绩效和成本管理体系方面有20 多年的经验，顾客遍及制造业和服务行业。内斯先生最近领导了一场全球性的活28/130动——开发普华的活动成本管理软件产品 ACTIVA。目前他正负责监督这一产品在三家机构中的使用情况：两家名列《财富》500 强排行榜中的公司和一家大的联邦机构。托马斯·G·库克扎(Thomas G.CucHzzla)是普华会计师事务所俄亥俄州克利兰德市财务和成本管理业务部的合伙人，专门从事高级成本管理系统的设计和开 发。1989 年，库克扎先生设计开发了属于最早一代的基于活动的成本核算法(Activity-Based Costing，ABC)的软件工具。1994 年，他设计了普华的 ACTIVA软件，这是一套基于客户—服务者的成本管理系统(client-server-based cost managementsystem)，在全球范围内被采用。他目前正在为一家汽车制造厂商设 计一种具有领先水平的 ABC 软件方案。此外，他还为无数的制造和服务行业客户执行过盈利报告、绩效测评和成本管理系统。内容提要许多公司已经在一次性的营利性研究中使用基于活动的成本核算法。一旦公 司将该方法融入重要的管理系统， 并用它制定日常的决策(用于基于活动的管理)时，该方法就成了一种能够帮助公司进行持续的审慎思考和改进业务的有力 工具。大多数管理者并没有意识到，推进基于活动的成本核算法实际上是推进一种 重要的结构性变革，需要做大量的工作。最大的障碍来自雇员的抵制。本文作者集中分析了两家公司——克莱斯勒公司和赛夫迪—科利恩公司。两家公司在推进 基于活动的成本核算法方面取得的成功，使它们足以成为其他公司的榜样。它们由此得到的好处，几乎 10 倍～ 20 倍于它们为此所做的投资。两家公司设法说服重要的公司雇员，如企业经理人员，尝试使用基于活动的 成本核算法，然后再用他们的成功经验去说服其他人。他们以公司的现存问题为例，向员工展示，而不是告诉他们，基于活动的成本核算法如何能有效地扩展公 司业务和就业前景。两家公司都是从一个工厂试点，然后扩展到公司所有组织和区域内每一级经理人员。为了帮助各级经理人员掌握该方法的基本原理和方法， 两家公司均做了大量投资。而且，一旦该方法正式运用于工作场地，两家公司便29/130迅速抛弃了 1 日的会计核算体系。许多公司已经在一次性的营利性研究中使用基于活动的成本核算法，以便 决定需要保留或割舍哪个产品及客户。但是，该方法的功能实际上远远超出最好的会计技术，这些会计技术至多只能显示各种产品能带来多少盈利或损失。将基 于活动的成本核算法引入公司管理系统，不仅可以使之成为持续考察和大幅度改进产品与服务的有力工具，还可以使之成为制定作业程序和市场战略的重要工 具。以这样的方式使用基于活动的成本核算法，要求引入完全不同的管理方式。 这就要求公司的所有人员(上至执行总裁，下至一线员工)都必须有大的变化。因此，许多的公司发现，推行基于活动的成本核算法十分困难，大大超出了他们的 想像。数以千计的公司探索了基于活动成本核算法的适用性并进行了尝试。但是， 我们估计，顶多只有 10%的公司将该方法用在了重要的业务领域，90%的公司已经放弃，或者计划流产和受阻。问题出在哪里?问题在于，许多管理者并不认为基于活动成本核算法是一种 重要的组织变革活动。将组织梳理得能准确指出所有产品和劳务的直接与间接成本，是一个巨大的工程。而建立一个可以用模型及时记录、展示有成本贡献的活 动的信息系统，并让所有的员工学会使用它，同样是件费时费力的事。教育员工掌握基于活动成本核算法的原理和方法，可能是最困难的事。员工 必须彻底理解公司推行该方法的意图，并且将其运用到实际工作中。他们必须确信基于活动的成本核算法会成功，因而值得自己为之付出劳动。要赢得每一位员 工的信任，公司就需要谨慎地、有技巧地向前推进。这需要充分考虑公司的文化和经营理念。最后，其他的管理系统必须及时跟上，以保证员工将基于活动的成本核算法 全部用于自己的工作实践，并且不会由于压力和疑惑而退回到旧方法上去。老的会计体系需要尽快摒弃，绩效测评指标和激励机制必须与基于活动的成本核算数 据紧密联系，日常决策程序(包括管理人员制定决策和实施决策)也必须做重大的改动。30/130雇员的抵制是推行基于 活动成本核算法的最大 障碍如同任何一项组织性变革一样，基于活动成本核 算法的推行，同样会受到来自雇员的抵制。根据我们 的经验，雇员的抵制是推行新方法的最大障碍。有抵制是自然的。一个单位的管理者(无论是职能部门还是工厂)，都会对搜集本部门所有信息，尤其是能够揭示实际工作中的问题，并削弱领导者地位的信息感到紧张不安。在与管理者讨论用新的、能极大地改变成功 与失败的衡量标准的成本核算体系替代旧核算体系时，指望他们能保持愉快的心情，那实在是过于天真了。毫不奇怪，一旦新方法的实施改变了排列顺序、质量 管理和施工程序，无论是管理者还是非管理者，都会把基于活动的成本核算：法看做对工作稳定的最大威胁。但无论怎样，努力将基于活动的成本核算法这根线织入公司管理方法这块大 布中，都是值得一试的。当管理者采用基于活动的管理法时，还可以使用基于活动的成本核算法发现以下问题的答案：产品生产及加工过程的成本应该是多少? 哪些是对当前成本产生影响的非价值增值活动了如果某个销售渠道或市场是不盈利的，公司应从何处入手削减成本使之盈利?如果公司删除一项不盈利的产品 或客户，将会节约多少成本?如果公司降低某项产品的价格以促进销售，将会对单位成本产生什么样的影响?为了从一开始就避免不必要的成本，公司在产品设计和生产阶段应该做些什么?基于活动的管理能使公司成为其他所有公司效 法的榜样对于许多管理者来说，改进经营状况的标准方法，是将公司目前的业务和运作过程与他们认为最好的公 司做比较。但是，基于活动的管理能够使公司一步跳 到最好的位置上，成为其他公司效法的榜样。该管理法对公司的改进是大幅度的，而非渐进的。我们将研究受益匪浅的两家公司：克莱斯勒和赛夫迪—科利恩。我们已经对克莱斯勒公司推进基于活动成本核算法的 努力做了大量研究；赛夫迪—科利恩公司是我们的客户，在建立该核算法的过程中，我们为其提供了大量帮助。据克莱斯勒估计，自公司 1991 年推进基于活动的成本核算法以来，该系统已经为公司形成了数亿美元的收益，收益来自简化产品设计、删除无生产效率和31/130无效的多余活动。这个收益超出了公司为此付出的投资 10 倍～20 倍。在某些经 营环节，节约的资金超过投资 50 倍～100 倍。赛夫迪—科利恩是一家中等规模的废品处理公司，自从 1991 年将基于活动 的成本核算法植入自己的管理体系以来，节约的成本超过 1 270万美元，增加的 收益 14 倍于初始投资。坐落于伊利诺斯州俄金市的该公司总部，使用基于活动成本核算法简化了生产线，合理配置了操作场所，开辟了新的市场。更重要的是， 新成本核算法帮助该公司从一个各经营点依据自身利益分别独立决策(或对或错)转变为一个依据公司整体利益整体决策的组织体系。转变的决策机制不仅指定期 进行的决策，而且包括日常决策。我们进一步考察克莱斯勒公司和赛夫迪—科利恩公司，就可以看到它们在建 立基于活动的成本核算方法时遇到了什么样的阻力，又怎样克服这些阻力。两家公司在这方面都卓有成效，但是，这并不是选择这两家公司作为范例的惟一原因。 另一个原因是，两家公司都有更多的业务需要使用基于活动的成本核算法，因而将该方法植入主要管理系统的程度也比其他公司深。克莱斯勒公司的制造与装配 厂，约有 2/3 在美国。目前，这些工厂所有的 Mopar替换件生产、融资以及著名 的多功能通用平台作业组，均使用了新成本核算法。按照公司的计划，到 2000年，全公司要完全用基于活动的成本核算法测评经营绩效。赛夫迪—科利恩公司 的实验室和 7 个废品处理点，也已将新成本核算法全部用于财务和绩效测评系统。选择克莱斯勒和赛夫迪公司的第三个原因，是使用新方法的范围。克莱斯勒 公司的总经理兼执行总裁罗伯特·A·路兹，决定让公司所有的组织使用新成本核算法，并要保证按部就班地进行。在赛夫迪—科利恩公司，先由某工厂的中层 管理人员选择一个项目进行试点，取得成功后，再说服公司的高层经理人员和其他工厂管理者。尽管两家公司决定以不同的方式推行基于活动的成本核算法，但从长期战略 目标看，二者一致认为，多花点管理费以推行新的方法是必要的。它们需要一种新的核算体系，替代只能用来控制成本支出的会计体系。新的核算体系应能帮助 管理者在决定经营的产品与服务种类以及如何经营方面提供更好的决策服务。两家公司在推行新法时，遇到了其他公司也遇到过的大量障碍。但与其他公司不同32/130的是，他们认识到变革的意义并不仅仅在于改进会计核算体系，还在于改变公司 的组织结构。这种认识极大地影响了他们推进新成本核算法的方式，并使他们能够为其他对基于活动管理法感兴趣的公司提供极有价值的经验。转向基于活动的成本核算法克莱斯勒公司年营业收入达 520 亿美元，拥有员工 12.3 万人，其中美国部 分就有 9.7万人。该公司转向基于活动的成本核算法的原因，是打算借助该方法 改变现有的官僚化组织结构。20 世纪 80 年代，这个汽车制造业巨人在提高运作效率、大幅度削减成本、提高产品质量和使生产线焕发生机方面取得了骄人的成 绩。然而，十几年后，克莱斯勒还是要费力地追赶一些难对付的竞争对手，如日本的汽车制造商和美国的福特汽车公司。80 年代末，公司出现了十几年来的第 二次财务危机，这使他们深切地感到必须在管理方面大动筋骨。克莱斯勒的领导人决心用新的、更灵活有效的、具有综合功能的、以经营活 动过程为导向的新组织结构，替换等级制的组织结构。在他们的推动下，公司创造出了通用平台作业组(platform teams)这种组织形式，以便于开发新型汽车，与 供货商和分销商保持更紧密的联系。80年代末期，在通用平台作业组运作成功 的鼓舞下，领导层决定将整个公司的组织结构向以经营活动过程为中心的体系架 构转化。作为平台作业组的提倡者和策划公司按照过程导向的模式进行重组的主要 推进者，路兹大力宣传基于活动成本核算法的好处，以推进组织结构重组。路兹深知，让员工接受变革极为不易，在汽车市场开始升温、公司利润上升时期尤其 如此。但他坚信，新成本核算法有助于实现以经营过程为导向的结构变革，因为该方法能展示每一个运作过程的实际成本，揭示过程中存在的无效益问题。在克莱斯勒公司，几乎无人相信旧会计核算体 系可以准确地提供公司 的成本旧成本会计核算体系的主要目的，是帮助财务部门监视经营活动和价值存量。可是，除了财务部门， 几乎无人相信这套体系能够准确地指出公司的成本。 路兹就是这些怀疑者之一。路兹在为福特公司、宝马公司和克莱斯勒公司工作期间，常常提出一些富有创33/130造性的、有助于改进产品设计和生产过程的建议。当这些建议被拒绝时，他感到 十分烦恼。由于公司的财务体系侧重于直接成本核算，成本摊分的方法也十分武断，例如按人员摊分管理费。路兹认为，公司不能对他的合理化建议作出公正的 评价。在他对克莱斯勒公司推行通用平台作业组时，这种挫折感又出现了。路兹清楚地看到，公司现行的成本会计核算体系不能按照活动过程准确地报告成本， 因而很难将有价值增值的活动从无价值增值的活动中分离出来。路兹偶然看到了一篇关于基于活动成本核算法的文章，他立即认定：“这就是为我设计的核算体 系。”在赛夫迪—科利恩公司(Safety-Kleen)，事情的进展完全不同。这是一个相对年轻的、快速增长的公司，它转向基于活动成本核算法的原因是，旧的会计核算 体系已经力不从心。赛夫迪—科利恩公司成立于 1968 年。当时，许多公司迫切需要找到一种安全的方式，来运走并处理有害垃圾，赛夫迪公司应时而生。公司 最初专门处理一种有害的矿物乙醇，工厂设在伊利诺斯。当时，最基本的成本会计核算体系已足以满足投资人的信息需求和内部财务控制的需要。对公司来说， 主要的挑战在于如何在未开发的市场上发现大量的商业机会。这是一个由市场驱动的、必须随时顺应环境需要的公司，运作效率在公司管理者那里是第二位的问 题。然而，到了 1991 年，赛夫迪—科利恩公司的规模已经变得很大，内部结构 也更加复杂。公司处理的有害垃圾已达 100 多种，产品线也增至 10条，其中包 括废汽车油、废制冷液、废油料过滤物、废涂料和废干洗剂等。公司下属的工： 厂多达 12个，分布于美国的八个州和波多黎哥，其中多数工：厂有处理多种有 害垃圾的能力 (一个工厂目前已经关闭)。20 世纪 90 年代初，垃圾处理市场变得更加复杂，增长速度开始减缓，竞争更加激烈，一些州开始对有害垃圾的制造者 和垃圾处理厂商征收高达 25%的税。赛夫迪—科利恩公司拥有 6 600 名员工，每年有 8 亿美元的营业收入。公司 鼓励管理人员像企业家那样经营废品处理工厂，因而成长迅速。工厂的管理者们在处理运到本厂的垃圾时是独立决策的。他们可以自己处理废品，也可以将废品 运到其他工厂处理，或者委托第三者处理。但废品一般被运到距离本公司最近的工厂，从不考虑该工厂的处理成本是否最低。实际上，公司并不清楚自己真正的34/130服务与生产成本是多少，公司记录成本数据的主要目的是帮助会计部门记账，而不是帮助改进经营管理。随着盈利压力的不断增大，生产部门和市场部门对旧会计核算体系的厌恶程 度也在增加，因为他们不相信由这种核算方法提供的数据。生产部和市场部开发出了自己的一套数据，用以支持投资支出、定价、工厂设备利用程度、活动过程 改善等决策的制定。高层管理者渐渐明白了，公司需要将废品处理决策的制定建立在使公司整体盈利最大化的基础上，而不是使单一工厂盈利最大化。为了按新 的指导思想制定决策，公司需要更详尽的经营成本信息，包括加工处理成本、运输成本、各工厂按批量处理废品的成本等信息。总之，公司需要一种全新的成本 会计核算体系。来自内部的抵制当赛夫迪-科利恩公司和克莱斯勒公司首次引入基于活动的成本管理法时， 它们很快便发现，所有雇员一致持抵制态度，无论是一线的工人还是部门的主管均如此。他们中的——些人害怕新成本核算法会改变现存的权力结构；一些人感 觉自己受到了威胁，因为新成本核算法可能揭示旧会计核算体系下隐藏的低效益问题；而一些人不喜欢新成本核算法的原因仅仅是因为其新。许多管理者，特别 是新方法会影响其生产作业的管理者，则是因为由此会增加大量额外工作，而不喜欢该方法。当克莱斯勒最初推行新成本核算法时，人们对其持强烈的怀疑态度。这丝毫 也不奇怪。很久以前，公司就打算推出一项绩效指标改革计划，但一直没有兑现，其他的改革方案将其淹没了。80 年代中期，曾有一个部门试行新成本核算法， 但随着管理层的变化，新法被放弃了。这一切进一步加深了人们对新成本核算法的怀疑。正如路兹所预计的，一旦市场好转，人们就不认为有必要进行改革。一旦工 厂能够全速运转，中高层经理人员就会抱怨说，他们拿不出那么多的时间为推行新法搜集信息。许多员工暗地里对新法有抵触情绪，他们怕新法的推行会使自己 丢掉工作。一些公司的会计师和业务经理们同样对此缺乏热情，因为旧的成本核算体系已经使他们的技能和对成本的理解模式定型化了。他们也认为，推行新成35/130本核算法不过是一时的风尚，过一段时间，一切都会恢复原样。赛夫迪—科利恩公司的情形不太一样，因为会计部门的一位中层管理人员是 新法的热情鼓吹者。C·吉姆斯·舒尔茨是公司中最早宣传新成本核算法的人。舒尔茨是北美业务的总会计师，他招募了威廉·J·柴卡帮助他推行新成本核算 法，后者被任命为废品回收中心的总会计师助理，专门从事新成本核算法的试点工作。舒尔茨和柴卡的顶头上司，是公司的总会计师和财务总监，他们全力支持 推行新法。不过，比较起来，柴卡应该算是新法最热情的鼓吹者。当会计师们为推行新成本核算法而抵达赛夫迪-科利恩公司位于肯塔 基州新城堡市的一座工 厂时，工厂厂长不相信 会计师会有所作为赛夫迪公司选择了一家位于肯塔基州新城堡市的工厂作为试点。公司打算借助新成本核算法的力量， 进入一个新的、增长速度很快的市场。在向新市场发 起冲锋之前，公司想确定，使用价值数百万美元的新设备来处理废品的真实成本究竟是多少。为此，柴卡 组织了一个包括三位公司区域级会计师、一位财务分 析师和两位来自普华会计师事务所的顾问的工作组，专门从事基于活动成本核算法的试点工作。但是，工作组刚一到达工厂，麻烦就 产生了。工厂的厂长不知道这帮会计、财务专家要来干什么。根据他的想法，会计根本不懂得如何帮助他经营这家工厂。柴卡还遇到了来自废品处理中心主管经营的副总经理、五个主管市场的副总 经理的抵制。主管经营的副总经理直接管理所有下属工厂的厂长，而五个主管市场的副总经理则分别负责管理至少一条有害垃圾作业线的市场业务。生产加工部 门和市场部门—一致认为公司应当改变决策方式，但强调的重点不同。市场部需要产品成本信息，生产加工部则需要生产加工的绩效信息。两个部门都不喜欢让 会计部门在这件事上牵头。另外，每个部门都担心别人会以数据为武器侵占自己的地盘。五个主管市场的副总经理还担心新成本核算法会改变盈利计算方法，从 而影响到个人的收入。经过几番交手，两家公司都以某种方式克服了内部抵触情绪。在克服障碍的 过程中，两家公司的做法有四个共同之处： (1)耐心说服骨干人员公正地看待新法，给新成本核算法一个尝试的机会，然后再全力推广； (2)为公司各层员工